Организации торговли часто используют в своей работе различные виды скидок. Различают следующие виды скидок:
- простая скидка - при разовой закупке, то есть цена уменьшается один раз при заключении сделки (договора);
- сложная скидка - при достижении определенного объема закупки;
- оптовая скидка - применяется при оптовых закупках и зависит от объема или частоты закупки в течение определенного срока, оговоренного при заключении договора;
- бонусная скидка - при покупке на установленную сумму либо в определенном количестве;
- дилерская скидка - данная скидка делается постоянному покупателю (дилеру);
- специальная скидка - предназначена для покупателей, в которых продавец заинтересован;
- другие виды скидок (сезонная, экспортная и так далее).
Наиболее широко распространены бонусные скидки и скидки за быструю оплату приобретенных товаров.
Отметим, что отражение скидок в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, предусмотрена скидка договором купли-продажи или нет. Рассмотрим два варианта договора.
Договор содержит условие о предоставлении скидки покупателю.
Установление цены реализации товаров регулируется общими положениями о договоре (главы 27 - 29 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)) и общими положениями о купле-продаже (параграф 1 главы 30 ГК РФ), в частности статьей 424 ГК РФ. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ).
Стороны свободны в определении цены договора (статьи 485, 424 ГК РФ). По общему правилу организация вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемый товар. При этом соглашение может быть различным: цена может быть определена в твердой сумме либо могут быть оговорены условия, которые позволяют установить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренном в договоре.
Окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же эти условия не выполняются, расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.
По мнению автора статьи, для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете, а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары, как с точки зрения формулирования условий договора, так и в ходе его исполнения - при отгрузке товаров и составлении первичных учетных документов. Для этого целесообразно:
- четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;
- в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки с последующим ее исправлением (или аннулированием первоначально выданного покупателю документа и составлением нового);
- аналогичным образом составить счета фактуры (порядок исправления данных в счете-фактуре предусмотрен пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Бухгалтерский учет у организации-продавца. Заметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах нет. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.
Согласно пункту 6.5 Приказа Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) следует, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок),
Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, то первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. Причем предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.
Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, то организации необходимо внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. Продажная стоимость товаров из-за скидки уменьшается, поэтому продавцу необходимо скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.
В бухгалтерском учете организации для операций по продаже товаров с предоставлением скидки производятся следующие записи:
Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | |
62 | 90-1 | Отражена реализация товаров согласно договору |
90-3 | 68 | Начислен НДС (первоначальная цена) |
90-2 | 43 | Отражено списание себестоимости отгруженной книжной продукции |
После расчета цены с учетом скидки и внесения исправлений в первичные документы: | ||
62 | 90-1 | СТОРНО! Отражена реализация товаров согласно договору (на сумму предоставленной скидки) |
90-3 | 68 | СТОРНО! начислен НДС |
Особенности учета НДС у организации-продавца. В соответствии с положениями статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком по стоимости товара исходя из цены, установленной договором. Если в договоре с покупателем есть условие предоставления скидки и у продавца оно закреплено маркетинговой политикой, то продавец пересчитывает налоговую базу в момент отгрузки, но уже по новой цене, то есть налоговая база по налогу меняется.
Следовательно, налогоплательщик НДС должен сторнировать первоначальную сумму налога и исчислить НДС с новой налоговой базы, исходя из цены договора с учетом скидки.
Отметим, что такая технология корректировки продиктована условиями предоставления скидки, то есть изменением цены товаров, реализованных в предыдущие отчетные периоды. Поскольку нормативными документами технология корректировок данных Книги продаж за предыдущие отчетные периоды не определена, существует риск того, что налоговые органы обратят особое внимание на подобные операции. Чтобы предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения не квалифицировалось как прощение части долга, условия договора необходимо формулировать таким образом, что цена товара в последующие периоды может уменьшаться на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.
Пример.
Организация по договору поставки в январе отгрузила покупателю товар на сумму 118 000 рублей, в том числе НДС - 18 000 рублей. Себестоимость отгруженного товара - 70 000 рублей.
Условиями договора предусмотрено, что при приобретении покупателем товаров на 600 000 рублей ему предоставляется скидка в размере 5% от цены по договору.
В марте покупатель выполнил это условие.
В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | ||
Дебет | Кредит | |||
В январе: | ||||
62 | 90-1 | 118 000 | Отгружен товар покупателю | |
90-3 | 68 | 18 000 | Начислен НДС | |
90-2 | 43 | 70 000 | Списана себестоимость отгруженного товара | |
90-9 | 99 | 30 000 | Определен финансовый результат | |
51 | 62 | 118 000 | Получены денежные средства от покупателя товаров | |
В марте: | ||||
62 | 90-1 | 5 900 | СТОРНО! Отгружен товар покупателю | |
90-3 | 68 | 900 | СТОРНО! Начислен НДС | |
62 | 51 | 5 900 | Перечислены денежные средства покупателю в размере предоставленной скидки | |
91-2 | 90-1 | 5 000 | Отражена сумма скидки | |
В налоговом учете сумма (скидка) 5 000 рублей на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов. В отношении НДС налогоплательщик должен подать в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за январь.
Окончание примера.
Следует обратить внимание читателей, что до сих пор понятие «скидка» не имеет гражданско-правовой квалификации. Следовательно, такая премия должна быть предусмотрена в договоре именно с применением исключительно двух терминов «премия» или «скидка», при этом не забудьте также отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.
Кроме того, в связи с тем, что в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ речь идет о предоставленной скидке, по мнению автора, имеется возможность простого взаимного погашения требований между продавцом и покупателем.
Договор не содержит условия о предоставлении скидки покупателю.
В соответствии со статьей 415 ГК РФ прощение долга определяется как способ прекращения обязательства посредством освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей.
Договор, по которому сторона освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой, квалифицируется как дарение на основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ.
Таким образом, включение в договор условия о предоставлении скидки не изменяет величину первоначально установленного обязательства, то есть цену приобретаемого товара, а направлено на частичное освобождение покупателя от имущественной обязанности перед продавцом.
Квалификация предоставляемой покупателю скидки в виде уменьшения задолженности покупателя по оплате поставленных товаров как частичное освобождение покупателя от денежного обязательства по оплате товаров может быть произведена при следующих обстоятельствах:
- отсутствие в договоре четкого указания на то, что предоставляемые покупателю скидки уменьшают первоначально установленную цену товаров;
- указание в первичных учетных документах (накладных на отгрузку), а также счете-фактуре размера цен на реализованные товары без учета предоставляемых скидок;
- определение величины скидки в ходе урегулирования взаимных обязательств по оплате товаров актом зачета в последующем отчетном периоде (при погашении возникших обязательств по оплате товаров).
Как правило, взаимоотношения покупателя и продавца в связи с предоставлением скидки складываются таким образом.
Размер суммы предоставляемых скидок определяется расчетным путем. В качестве документального основания подтверждения размера скидки, предоставляемой за соответствующий период, признается специальный расчет. После согласования сторонами величины предоставляемой в данном периоде скидки в конце квартала или месяца на основании указанного расчета-уведомления определяется объем задолженности покупателя за проданный товар и осуществляется процедура выверки взаимных расчетов в форме зачета взаимных требований или возврата покупателю части первоначальной стоимости оплаченного товара, уменьшенной в результате расчета суммы скидки.
Отметим, что при выявлении размера скидки и отражении ее в бухгалтерском и налоговом учете в последующем периоде на основании дополнительного расчета или уведомления существует значительный риск того, что представители налоговых органов при проведении проверки потребуют определить величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, исходя из уровня цены товаров без учета предоставляемых покупателю скидок.
Бухгалтерский учет у организации-продавца. При отражении в бухгалтерском учете организации-поставщика операций по реализации товаров с уменьшением на величину скидок суммы задолженности покупателя необходимо руководствоваться, в частности, пунктом 6 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
В случае если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.
В бухгалтерском учете частичное прекращение обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов.
Пример.
Организация-покупатель 20 февраля приобрела у организации-продавца партию товара на сумму 600 000 рублей (в том числе НДС - 91 525 рублей). 4 марта покупатель получил от продавца сообщение о предоставлении 10%-ной скидки на эту партию товара. В результате задолженность по приобретенному товару у организации-покупателя уменьшилась на 60 000 рублей и составила 540 000 рублей (в том числе НДС - 82 372 рублей).
В бухгалтерском учете организации-продавца должны быть произведены следующие записи:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
62 | 90-1 | 600 000 | Отражена выручка от продажи товара |
90-3 | 68 | 91 525 | начислен НДС |
91 | 62 | 60 000 | Отражено прекращение части денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта |
Окончание примера.
Особенности учета налога на добавленную стоимость у продавца. По мнению автора, при этом варианте налогоплательщик НДС не сможет сторнировать сумму налога, исчисленную со стоимости товара.
Если проанализировать положения статьи 40, 146, 153, 154 и пункт 4 статьи 166 НК РФ, то получается, что глава 21 НК РФ не дает возможности корректировать первоначальную налоговую базу по НДС. Отметим, что пункт 4 статьи 166 НК РФ указывает на то, что налоговая база формируется именно исходя из цены товара, установленной на момент отгрузки. И дальнейшая корректировка налоговой базы не предусмотрена.
Таким образом, предоставляя скидку покупателю с первоначальной цены, продавец не корректирует суммы налога, начисленные им в момент отгрузки.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанная сумма (без НДС) признается у продавца внереализационным расходом. А та сумма НДС, которая относится на предоставленную скидку, не может быть признана у продавца расходом, учитываемым в целях налогообложения, следовательно, уплата этой суммы налога осуществляется за счет средств, оставшихся у налогоплательщика после налогообложения.
Авторы: Специалисты Аудиторско-консалтинговой группы BKR-Интерком-Аудит.
Начать дискуссию