Затраты туроператора: бухгалтерский и налоговый учет

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

При организации бухгалтерского учета затрат фирмам-туроператорам целесообразно опираться на Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (далее – Методические рекомендации). Напомним, что они утверждены приказом Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402.

В соответствии с пунктом 14 Методических рекомендаций объектом калькулирования себестоимости для туроператоров является отдельный туристский продукт. Его себестоимость должна включать затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей.

Это вполне актуально и сегодня. Ведь туроператорская деятельность – это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (туроператором).

Производственные затраты туроператора

Типовая группировка производственных затрат, которые следует включать в себестоимость туристского продукта, представлена в пункте 21 Методических рекомендаций. Она включает следующие статьи затрат:

- затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта;
- затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;
- затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта;
- накладные расходы.

Но туроператор может расширять номенклатуру статей затрат.

В первую статью «Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта» включаются затраты на следующие услуги:

– по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;
– по транспортному обслуживанию (перевозке) у перевозчиков и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности у организаторов чартерных программ, а также обладателей прав на такие услуги;
– по питанию у организаций общественного питания и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;
– по экскурсионному обслуживанию у экскурсионных бюро и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности у организаторов круизов, сафари, а также обладателей прав на такие услуги;
– по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний у медицинских учреждений и организаций, санаториев, профилакториев и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;
– по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением поездки);
– на услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера у организаций культуры, спорта и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;
– на услуги по страхованию туристов в период поездки, в том числе страхованию туристов от несчастных случаев и медицинскому страхованию;
– на услуги гидов-переводчиков, сопровождающих;
– на иные услуги, используемые при производстве туристского продукта.

Все эти затраты включаются в себестоимость турпродукта только в том случае, если туроператор выкупает соответствующие услуги.

Под производственным персоналом фирмы-туроператора понимаются работники, непосредственно занятые производством туристского продукта, как состоящие в штате организации, так и выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера. Поэтому в статью «Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала» включаются:

– затраты на оплату труда данных работников;
– отчисления на социальные нужды (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний);
– затраты, связанные со служебными разъездами персонала, включая затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта.

По статье «Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта» отражаются затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта посредством выполнения отдельных видов работ, услуг.

Такими подразделениями считаются гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т. п. Исчисление себестоимости работ и услуг, выполняемых такими подразделениями турфирмы, целесообразно производить в общем порядке, применяемом специализированными организациями соответствующего вида.

И наконец, по статье «Накладные расходы» отражаются остальные затраты, связанные с производством турпродукта, в частности:

– затраты на оплату труда управленческого персонала и хозяйственных работников (с учетом отчислений на социальные нужды);– затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;
– затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения;
– затраты на пожарную и сторожевую охрану;
– арендные платежи за имущество, используемое турфирмой в административно-управленческих и хозяйственных целях;
– амортизационные отчисления;
– затраты, связанные с освоением новых туров;
– оплата услуг связи (телефонной, мобильной, почтовой и т. д.);
– затраты на приобретение специальных бланков и документов;
– затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;
– отчисления в резерв на ремонт основных средств;
– представительские расходы.

Некоторые из видов расходов, которые Методические рекомендации также предписывали относить к накладным, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в частности нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации», не должны включаться в состав расходов по обычным видам деятельности, а представляют собой прочие расходы. К ним, в частности, относятся расходы на оплату услуг банков по обслуживанию счетов туристской организации, электронных расчетов посредством пластиковых карт (кредитных и дебетовых), по операциям, связанным с обращением денежных документов, по торгово-комиссионным и аналогичным операциям, а также платежи по процентам за кредиты банков.

Коммерческие расходы туроператора

К коммерческим затратам, связанным с продвижением и продажей туристского продукта, относятся:

– затраты, связанные с деятельностью точек реализации (турагентств) в качестве подразделений туристской организации (включая оплату труда работников данных подразделений с обязательными отчислениями, затраты на аренду, содержание, эксплуатацию зданий, помещений, основных средств данных подразделений и т. д.);

– затраты на комиссионные, агентские и иные вознаграждения сторонним организациям (турагентствам), оказывающим туристской организации коммерческие услуги;

– затраты на оплату труда работников туристской организации, непосредственно занимающихся продвижением туристского продукта, а также отчисления на социальные нужды;

– затраты на рекламу;

– затраты на организацию или участие в выставках, способствующих продвижению туристского продукта.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В соответствии с пунктом 37 Методических рекомендаций учет затрат на производство туристского продукта организуется, как правило, по позаказному методу. Иными словами, объектом учета затрат является отдельный заказ на производство конкретного туристского продукта или группы типовых туристских продуктов либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые возможно объединить по определенному качественному признаку (направление, сезонность и т. п.).

Затраты на производство

Учет затрат на производство туристского продукта осуществляется на счете 20 «Основное производство», к которому целесообразно открывать субсчета по направлениям туристской деятельности (организация выездного туризма, организация приема туристов и т. п.) или видам туризма (водный, горный, пеший и т. п.).

Затраты подразделений туристской организации, выполняющих отдельные работы, услуги, которые используются при производстве туристского продукта, учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства».

Накладные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Согласно учетной политике они либо включаются в себестоимость отдельных видов турпродуктов, то есть списываются на счет 20 «Основное производство», либо списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Расходы на продажу

Коммерческие расходы, связанные с продвижением и продажей турпродукта, собирают на счете 44 «Расходы на продажу», который ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи».

Предоплаты и расходы будущих периодов

Нередко фирмы-туроператоры оплачивают некоторые виды услуг сторонних организаций, входящих в состав турпродукта, единовременно и заранее, например выкупают блоки мест на предстоящие рейсы, перечисляют предоплату за забронированные номера в отелях.

В подобных случаях имеет место перечисление предоплаты или авансов в счет предстоящего оказания контрагентом соответствующих услуг. А потому перечисленные суммы следует отражать в учете как выданные авансы и предоплаты по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» в таких ситуациях некорректно.

А вот если турфирма осуществила расходы, которые будут приносить отдачу в течение нескольких отчетных периодов, например приобрела специализированную компьютерную программу, справочную правовую систему, рекламный ролик (без получения исключительных прав на них), нужно применять счет 97 «Расходы будущих периодов».

Момент списания расходов и «незавершенка» туроператора

Хотя туроператоры и не производят продукцию, а значит, и не имеют изделий, не прошедших всех стадий обработки, которые принято рассматривать как незавершенное производство, тем не менее у них может формироваться дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода.

Ведь на конец месяца вполне могут оставаться нереализованные турпродукты, расходы на которые уже осуществлены. Тем более что, согласно пункту 51 Методических рекомендаций, моментом определения выручки от продажи туристского продукта служит дата окончания тура. Ведь именно в этот момент завершается оказание туристу комплекса приобретенных им услуг. Соответственно и себестоимость реализованного турпродукта должна списываться на уменьшение выручки в тот же день.

Поэтому сумма затрат на производство туристского продукта, не проданного в данном отчетном периоде, относится к незавершенному производству, которое следует оценивать либо по всем статьям калькуляции, либо по прямым производственным затратам – в зависимости от учетной политики турфирмы.

Совмещение туроператорской и посреднической деятельности

В соответствии с пунктом 49 Методических рекомендаций, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства турфирма осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других организаций и оказывает прочие коммерческие услуги, она выступает как посредник. В этом случае турфирма должна обеспечить раздельный учет затрат по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской и посреднической).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

А теперь посмотрим, как отражаются расходы фирмы-туроператора в налоговом учете. Ведь для целей налогообложения нет понятия «себестоимость»…

При общем режиме налогообложения

Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ, каждый налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать перечень расходов, которые он будет считать прямыми. Например, можно закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, соответствующий тем расходам (калькуляционным статьям), которые относятся на счет 20 «Основное производство» в бухгалтерском учете турфирмы.

Накладные и коммерческие расходы туроператора в налоговом учете следует рассматривать как косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Лимитирование расходов в целях налогообложения

Некоторые виды расходов для целей налогообложения прибыли лимитируются (как, например, расходы на отдельные виды рекламы или представительские расходы), а некоторые вообще не подлежат признанию в налоговом учете (например, если они указаны в статье 270 Налогового кодекса РФ).  

Если турфирма применяет в налоговом учете метод начислений, списывать расходы нужно в порядке, предусмотренном в статье 272 Налогового кодекса РФ. В частности, датой признания расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, каковыми следует считать, например, расходы на приобретение услуг по размещению, питанию, транспортировке туристов, считается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи соответствующих работ и услуг. А например, расходы на командировки списываются на дату утверждения авансового отчета.

А вот в случае, если перечислены предоплаты или авансы по еще не оказанным контрагентами услугам, эти суммы включить в состав расходов текущего периода не получится.
Если турфирма применяет кассовый метод признания доходов и расходов в соответствии с нормами статьи 273 Налогового кодекса РФ, расходы туроператора признаются на дату их фактической оплаты.

При упрощенной системе налогообложения

Если туроператор применяет «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», бухгалтеру придется также отражать расходы на формирование турпродукта в налоговом учете.

Но и тут никакой речи о формировании себестоимости турпродукта и его списании в момент окончания тура не идет. Расходы туроператора признаются по мере перечисления (выплаты) денежных средств, если понесенные расходы упомянуты в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, расходы на оплату труда работников списываются в день фактической выплаты зарплаты.

Наиболее существенные суммы расходов туроператор несет в связи с оплатой услуг по проезду, проживанию, питанию туристов, которые оказываются туристам партнерами фирмы-туроператора. Эти расходы также можно учесть при «упрощенке» – в составе материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Ведь определять материальные расходы фирмам, работающим на «упрощенке», нужно так же, как и плательщикам налога на прибыль, – по правилам, установленным статьей 254 Налогового кодекса РФ. А согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам следует относить расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом к услугам производственного характера относят в том числе и выполнение отдельных операций по оказанию услуг. А ведь именно это и делают партнеры фирмы-туроператора – они оказывают услуги по транспортировке туристов, по их размещению и проживанию, обеспечению их питанием и т. д., в конечном счете входящие в единый комплекс услуг, называемый турпродуктом, который и реализует фирма-туроператор. Поэтому расходы на оплату услуг гостиниц, транспортных компаний, предприятий общественного питания и прочих партнеров фирмы-туроператора непосредственно связаны с производством турпродукта и являются материальными расходами по его производству. Эта позиция подкрепляется разъяснением Минфина России в письме от 21 января 2005 г. № 03-03-02-05/1.