Налоговая консультация: Вопрос-Ответ

Наше предприятие арендует у ИП компрессор (систему воздухоподготовки). В результате использования в производственных целях возникла необходимость реконструкции данного ОС по согласованию с собственником за счет средств арендатора. Для увеличения мощности работы данного оборудования арендатором приобретена дополнительная з/часть - ресивер и смонтирована к компрессору. Стоимость ресивера составила 20 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 3 050,85 руб.

Как правильно отразить данные хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора?

Бухгалтерский учет
1) Исходя из гражданско-правовой квалификации ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества (произведенные за счет средств арендатора, т.е. без компенсации со стороны арендодателя) всегда являются собственностью арендодателя. Арендатор при выполнении условий договора может стать собственником только отделимых улучшений арендованного имущества.
Однако, произведя с согласия арендодателя неотделимые улучшения за свой счет, арендатор вправе потребовать компенсации таких улучшений со стороны собственника-арендодателя после того, как договор аренды прекратится и арендованное имущество вместе со всеми неотделимыми улучшениями будет передано арендодателю.

2) В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н) в составе основных средств учитываются также и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения могут быть как отделимыми от арендованного имущества, так и неотделимыми.
Согласно пояснениям, изложенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н), капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В рассматриваемом случае произведенные капитальные вложения являются неотделимыми, арендатор не имеет права собственности на неотделимые улучшения и не вправе учитывать их стоимость на своем балансе в качестве основных средств.
Если арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, предварительно получив письменное согласие арендодателя, то этот факт при прочтении ст.623 ГК РФ мог бы трактоваться таким образом, что арендатор приобрел лишь право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений.

В таком случае, на момент окончания договора аренды неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, должны быть переданы арендодателю вместе с арендованным имуществом, при этом арендатор вправе требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.
В этом случае Арендатор права собственности на неотделимые улучшения не получает, а лишь компенсирует ранее произведенные расходы. В бухгалтерском учете арендатор должен отразить расходы, осуществленные при осуществлении неотделимых улучшений имущества (предположим, собираемые по дебету счета 08), как задолженность арендодателя (Дт 76 Кт 08) с последующим закрытием этой задолженности фактически полученной компенсацией (Дт 51 Кт 76).

Может возникнуть ситуация, что арендодатель не производит (не обязан производить в силу договора или арендатор не обращается за компенсацией) компенсацию неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Однако неотделимые улучшения после прекращения договора аренды, тем не менее, передаются арендодателю (раз передано арендованное имущество, то фактически переданы и все неотделимые от него улучшения).
В такой ситуации следует говорить о том, что арендатор понес убытки в размере некомпенсированных арендодателем расходов на реконструкцию (Дт 91 Кт 08) плюс НДС с безвозмездной передачи (Дт 91 Кт 68). Арендодатель же в таком случае получил неотделимые улучшения имущества безвозмездно (Дт 01 Кт 91(98) по рыночной стоимости).

Налоговый учет
Согласно ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
В силу ст.258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл.25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Следует отметить, что у арендодателя в любом случае (при наличии или без компенсации арендатору понесенных расходов) не возникает налогооблагаемых доходов в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором в силу прямого указания в подп.32 п.1 ст.251 НК РФ.