Нормируем проценты по займам и кредитам с применением ставки ЦБ РФ

Источник: ИКГ «АйСи Групп»

Согласно ст.269 НК РФ налогоплательщик имеет право при  формировании учетной политики закрепить в ней способ определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (по рублевым займам и кредитам), либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам).

Однако в 2009 году эта норма ст.269 НК РФ не применяется. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ действие абзаца четвертого п.1 ст.269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Вместо этой нормы действуют правила, установленные Федеральными законами от 26.11.2008 № 224-ФЗ и от 19.07.2009 № 202-ФЗ. Согласно этим правилам, если организация нормирует проценты с применением ставки ЦБ РФ, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется следующим образом.

По долговым обязательствам в рублях предельная величина процентов определяется:
в период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза;
в период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря  2009 г. – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

По долговым обязательствам в иностранной валюте в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. максимальная величина процентов определяется с применением ставки 22% годовых.

Важно! Указанные выше правила применяются при нормировании процентов по всем долговым обязательствам, независимо от того, когда они были оформлены.

Обратите внимание! Нормы статьи 269 НК РФ и Федерального закона от  18.07.2009 № 202-ФЗ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:
1) в учетной политике налогоплательщика предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствую долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;
2) в учетной политике налогоплательщика изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.
Т.е., оба способа нормирования, предусмотренные статьей 269 НК РФ, равноценны (налогоплательщик при формировании учетной политики имеет право выбрать любой), с чем не спорят и налоговые органы.

Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, то нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Ответ на этот вопрос содержится непосредственно в статье 269 НК РФ:
1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п.8 ст.272 НК РФ). Поэтому при методе начисления для нормирования суммы процентов по договорам с нефиксированной ставкой следует брать ставку ЦБ, действующую либо на дату погашения обязательства (если оно было погашено в данном отчетном периоде), либо на конец соответствующего отчетного периода (квартала или месяца).

Важно! При расчете предельной суммы процентов в течение года нормативы, рассчитанные за предыдущие отчетные периоды, не пересчитываются.

В письме Минфина России от 02.07.2009 № 03-03-06/2/129 разъясняется, что при определении налоговой базы за второй отчетный период (полугодие) величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый отчетный период (квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ во втором отчетном периоде пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится.

Таким образом, в 2009 году организация, для которой отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев, норматив по долговым обязательствам, которые в 2009 году не погашались, рассчитывает следующим образом.

Организация, для которой отчетными периодами являются месяцы, расчет норматива осуществляет в аналогичном порядке, но при этом норматив рассчитывается по окончании каждого месяца (за каждый месяц отдельно с применением ставки ЦБ РФ, действующей на конец этого месяца и умноженной либо на 1,5 (при расчете нормативов за январь – июль), либо на 2 (при расчете нормативов за август – декабрь)).

ПРИМЕР.
Организация в январе 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 4 года. Сумма займа поступила на счет организации 15 января 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 19% годовых.
Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Вариант 1.
Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому это долговое обязательство с фиксированной ставкой. Соответственно, вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 января 2006 г. (на дату получения займа). Она составляла 12%.
Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за 2009 год.
Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается  по окончании каждого отчетного периода и сравнивается с фактически начисленной суммой:

Вариант 2.
Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, займодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

Обратите внимание! В примере при расчете норматива за III квартал мы пошли по второму, более рисковому варианту. Если вы не хотите рисковать, рассчитывайте норматив за III квартал так: отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5), отдельно за август - сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2).

По материалам книги «Годовой отчет 2009»