Источник: журнал «Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение»
В конце 2009 года был наконец‑то принят Федеральный закон от 28.11.2009 № 287‑ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй НК РФ» (опубликован в «Российской газете» 01.12.2009), который управляющие компании ждали с февраля (законопроект № 164297-5). Поправки предполагают введение налоговых льгот по НДС и вступают в силу с 01.01.2010. Это означает, что их нужно успеть изучить в текущем году и с учетом нововведений разработать принципы и способы организации учета. Мы попытаемся помочь нашим читателям в этом.
Сфера действия льгот
Новые льготы по НДС установлены для таких налогоплательщиков, как управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищно‑строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы, созданные в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги (далее – налогоплательщики). На иные организации, например, предоставляющие коммунальные услуги и выполняющие ремонтные работы самостоятельно (при непосредственном управлении многоквартирным домом), а также компании, управляющие коммерческой недвижимостью, льготный порядок исчисления НДС не распространяется.
Коммунальные услуги
Согласно новому пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ такая операция, как реализация коммунальных услуг, предоставляемых названными выше налогоплательщиками, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.
Законодатели не разработали таких понятий, как «коммунальные услуги», «предоставление коммунальных услуг». На основании п. 1 ст. 11 НК РФ при применении налогового законодательства следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных актов. В частности, п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг определено понятие коммунальных услуг. Это деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях. При этом в качестве исполнителя коммунальных услуг рассматривается лицо, предоставляющее коммунальные услуги, производящее или приобретающее коммунальные ресурсы и отвечающее за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги. Как видим, для формулирования условий применения льготы по НДС законодатель воспользовался положениями из Правил предоставления коммунальных услуг, которые подвергаются критике из‑за трактовки оказания коммунальных услуг в целом. Сейчас фактически такая трактовка перекочевала в НК РФ: исполнитель коммунальных услуг реализует коммунальные услуги гражданам.
Заметим, что согласно Правилам предоставления коммунальных услуг исполнитель приобретает у РСО коммунальные ресурсы и, используя внутридомовые инженерные системы, предоставляет гражданам коммунальные услуги. Согласно пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ предполагается, что налогоплательщики (управляющие организации, ТСЖ), предоставляющие коммунальные услуги, вправе применять льготу при условии приобретения у коммунальных предприятий коммунальных услуг. Таким образом, налицо перепродажа услуг, узаконенная теперь в Налоговом кодексе.
Добавим, что в первой редакции законопроекта № 164297-5 освобождалась от налогообложения реализация коммунальных услуг при условии приобретения их только у организаций коммунального комплекса. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 210‑ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса» под организацией коммунального комплекса понимается лицо, эксплуатирующее системы коммунальной инфраструктуры, используемые для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, и (или) объекты, используемые для утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов. Добавление поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций позволяет охватить весь перечень возможных коммунальных услуг.
Формулировка нового пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ позволяет говорить об освобождении от обложения НДС реализации коммунальных услуг, которые в неизменном виде передаются от РСО потребителям.
Содержание и ремонт общего имущества
Следующий новый пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ посвящен освобождению от налогообложения реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) перечисленными выше налогоплательщиками, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Обращаем особое внимание, что льготируются только работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества, выполняемые подрядным способом. Если какие‑либо работы производятся собственными силами налогоплательщика, то их реализация облагается НДС. Аналогичным образом, если налогоплательщик оказывает (выполняет) иные услуги (работы) для собственников помещений, они подлежат налогообложению в общем порядке. Так, реализация услуг и работ по ремонту частного внутриквартирного имущества, даже переданных на аутсорсинг, облагается НДС.
Новая норма требует, чтобы контрагенты налогоплательщика самостоятельно выполняли (оказывали) работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества. Однако гражданское законодательство не запрещает подрядчику привлекать субподрядчиков, и заказчик не всегда может быть уверен, что весь объем работы выполнен исключительно силами подрядчика. Получается, что для целей применения льготы по НДС налогоплательщику придется включать в договор специальное условие об обязанности подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично (п. 1 ст. 706 ГК РФ). С услугами ситуация несколько иная: согласно ст. 780 ГК РФ по умолчанию исполнитель обязан оказать услуги лично и вправе привлечь третье лицо, только если такое его право предусмотрено договором. Соответственно, налогоплательщикам не следует указывать в контракте возможность привлечения субисполнителей.
Подробнее о ТСЖ
Согласно поправкам в гл. 21 НК РФ все сказанное выше одинаковым образом распространяется на управляющие организации и ТСЖ. Однако существующая правоприменительная практика отрицает наличие у товариществ обязанностей плательщика НДС. Напомним, что согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57 ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов. Пленум ВАС избрал именно такой способ выражения своей позиции, но не указал на отсутствие реализации работ, услуг в деятельности ТСЖ.
После введения дополнений в ст. 149 и 162 НК РФ становится понятно, что законодатель признает наличие реализации коммунальных услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества товариществом своим членам. Причем такая реализация освобождается от налогообложения лишь при выполнении определенных условий. В частности, если какие‑либо работы выполняются силами штатных сотрудников ТСЖ, то исходя из пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ товарищество осуществляет налогооблагаемую реализацию. Вместе с тем Пленум ВАС указал, что ТСЖ, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. То есть для арбитров не важно, своими или подрядными силами товарищество осуществляет свою уставную деятельность – содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме. У ТСЖ в любом случае отсутствуют обязанности налогоплательщика.
Таким образом, для товариществ изменения Налогового кодекса, скорее, несут угрозу нарушения статуса-кво, который сложился благодаря арбитражной практике. Вопрос, представлять ли декларации по НДС с необлагаемыми оборотами, а также начислять ли налог на работы, выполняемые штатными сотрудниками, опять встал перед товариществами. В связи с этим, несмотря на реформу социального страхования, особую привлекательность для ТСЖ приобретает применение «упрощенного» спецрежима.
Перспективы, слабые места и упущенные возможности
Итак, комментируемые изменения в НК РФ нельзя признать однозначно положительными для субъектов управления многоквартирными домами. Многие формулировки вызывают новые вопросы и проблемы.
В целом управляющим организациям поправки на руку, поскольку дают возможность не отвлекать денежные средства на уплату НДС. Причем использование льготы выгодно только компаниям, которые не выполняют никаких работ самостоятельно, – так называемым дирекциям заказчика. Если управляющая организация имеет большой штат технических специалистов и выполняет работы своими силами (частично или полностью), применение льготы повлечет необходимость ведения раздельного учета НДС. Совмещение облагаемых и необлагаемых операций не только повышает трудоемкость ведения учета, но и в некоторых случаях не столь выгодно, как может показаться, в плане налоговой нагрузки (компания теряет часть налогового вычета по общехозяйственным расходам). В такой ситуации многие налогоплательщики видят выход в отказе от льгот либо в реструктуризации бизнеса.
Фактически новые льготы по НДС повышают ликвидность компаний, выполняющих, по сути, посреднические функции (хоть и по договорам поставки, подряда и оказания услуг)1. Поэтому не следует рассчитывать на снижение стоимости жилищно-коммунальных услуг для потребителей, поскольку налоговая нагрузка непосредственных производителей коммунальных ресурсов и подрядных организаций осталась прежней. Заметим, что к рассмотрению законопроекта № 164297-5 во втором чтении были подготовлены поправки, предусматривающие освобождение от обложения НДС также и деятельности организаций коммунального комплекса плюс управляющих организаций и ТСЖ в целом, однако они были отклонены.
Также некоторые представители Федерального Собрания неоднократно указывали на необходимость введения в НК РФ легального перечня коммунальных услуг, чтобы избежать разночтений при толковании пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ. Дело в том, что имеющиеся в действующем законодательстве понятия разнятся (п. 4 ст. 154 ЖК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 210‑ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», ОКУН, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 08.06.1993 № 163). Тем не менее закон был принят практически в том виде, в котором он поступил от субъекта законодательной инициативы. А Комиссия Совета Федерации по жилищной политике и жилищно-коммунальному хозяйству предложила Совету Федерации провести мониторинг правоприменительной практики данного закона в целях устранения в дальнейшем правовых коллизий.
Кстати, представители законодательной власти отметили, что в долгосрочной перспективе после завершения финансового кризиса и основного этапа реформирования ЖКХ целесообразно вновь рассмотреть вопрос об обложении НДС коммунальных услуг и ремонтных работ.
_________________________________
1. Заметим, что законодатели видят принятый закон как дополнительный фактор искоренения практики заключения управляющими организациями посреднических договоров с потребителями и РСО.
Полную версию статьи (с примерами корреспонденции счетов) читайте в журнале «Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», № 12, 2009.
Начать дискуссию