Старые договоры и ПБУ 2/2008

ВОПРОС: Наша организация в 2009 году осуществляет работы по договорам строительного подряда, которые были заключены и начали выполняться в 2008 году и даже в более ранние периоды. Следует ли при отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов по этим договорам применять нормы ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» ?

Ответ:

ПБУ 2/2008 подлежит применению начиная с отчетности за 2009 год. Действие данного документа распространяется на договоры строительного подряда, срок выполнения которых превышает один отчетный год или сроки начала и окончания выполнения которых приходятся на разные отчетные годы, на что указано в п. 1 этого документа.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2008 год строительные организации не должны были применять ПБУ 2/2008 даже к тем договорам строительного подряда, которые были начаты в 2008 году и ранее, но планировались к завершению в 2009 году или в более поздние отчетные периоды. Однако при составлении бухгалтерской отчетности за 2009 год (в том числе за любой отчетный месяц 2009 года) ПБУ 2/2008 уже должно применяться, причем даже к тем договорам, которые переходят с 2008 года на 2009 год.

При этом бухгалтер не может просто взять данные по таким переходящим договорам по состоянию на 31.12.2008, составленные без учета требований ПБУ 2/2008, и продолжать вести учет доходов и расходов по ним в 2009 году уже исходя из требований нового нормативного документа. Такой подход приводил бы к тому, что отчетные данные, представленные в бухгалтерском балансе за любой отчетный период 2009 года по переходящим с 2008 года договорам, были бы несопоставимы на начало и на конец отчетного периода, то есть к нарушению требований п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» .

Чтобы избежать подобного нарушения, данные по переходящим с 2008 года договорам подряда должны быть откорректированы по состоянию на 01.01.2009 таким образом, как если бы ПБУ 2/2008 применялось и до этой даты.
В отечественной учетной практике уже не раз случались ситуации, когда из за изменений нормативных документов возникала необходимость в корректировке входящих остатков. В подобных ситуациях корректировки проводились в межотчетном периоде с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для того чтобы сделать корректировки входящих остатков в данном случае, необходимо по каждому из переходящих с 2008 года договоров подряда выполнить следующие действия:

1. Определить, какая сумма доходов должна быть признана по договору по состоянию на 01.01.2009, если бы и до этой даты доходы признавались «по мере готовности» по одному из методов, предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008. То есть следует рассчитать размер доходов прошлых лет по каждому переходящему договору тем методом, который строительная организация закрепила в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год.
Напомним, что согласно названному пункту степень выпол-нения договора может быть определена:
– методом экспертной оценки;
– по доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору;
–  по доле понесенных расходов в натуральном измерителе в расчетной величине расходов по договору в том же натуральном измерителе;
– по доле понесенных расходов в стоимостном измерителе в расчетной величине расходов по договору в стоимостном измерителе.

2.  Определить величину корректировки доходов как разницу между размером доходов, который фактически был признан по договору на 31.12.2008, и расчетным размером доходов (см. предыдущее действие). Отразить корректировку доходов в бухгалтерском учете в межотчетном периоде, затрагивая показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

3.  Рассчитать величину отложенного НДС, относящуюся к размеру корректировки доходов. Отразить сумму отложенного НДС в межотчетном периоде, затрагивая показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

4. Определить, какая сумма расходов должна была бы быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008, если бы и до указанной даты расходы признавались в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008. В большинстве случаев это приведет к тому, что затраты по строительству, которые числились по состоянию на 31.12.2008 в составе незавершенного производства (НЗП), будут признаны в качестве расходов.

5. Рассчитать величину корректировки расходов как разницу между размером расходов, которые фактически были признаны по договору на 31.12.2008, и размером расходов, определенным в предыдущем действии с учетом требований ПБУ 2/2008. Отразить корректировку расходов в бухгалтерском учете в межотчетном периоде, затрагивая показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

6. Выявить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), существовавшие на 31.12.2008 и относящиеся к временным разницам в признании доходов и расходов по договорам строительного подряда, переходящим на 2009 год. Списать эти отложенные активы и обязательства в бухгалтерском учете в межотчетном периоде, затрагивая показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

7.  Выявить отклонения в части доходов и расходов по договору между данными налогового  и бухгалтерского учета на 01.01.2009, возникшие после корректировки в бухгалтерском учете доходов и расходов. Определить возникающие в связи с этим ОНА и ОНО по состоянию на 01.01.2009 и отразить их в бухгалтерском учете в межотчетном периоде, затрагивая показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Проиллюстрируем данный алгоритм на примере.

ПРИМЕР 1.

ООО «Подрядчик» продолжает в 2009 г. выполнять обязательства по договору подряда на строительство автодороги, начатому в декабре 2008 г. В учетной политике на 2009 г. организация закрепила метод определения процента готовности пропорционально доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору. Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки предприятие использует одноименный субсчет 46-2.

Общая длина дороги по договору составляет 5 км, договорная стоимость работ – 36 000 тыс. руб. (в том числе НДС – 5 492 тыс. руб.).
По состоянию на конец декабря 2008 г. были выполнены работы по строительству дороги длиной 3 км. При этом акт выполненных работ был подписан заказчиком 16.12.2008 на сдачу работ по строительству 2 км дороги, что в денежном выражении составило сумму 14 400 тыс. руб. (в том числе НДС – 2 197 тыс. руб.). Расходы по выполнению сданного заказчику объема работ составили 8 000 тыс. руб.

Работы по строительству дороги протяженностью 1 км, выполненные подрядной организацией до конца декабря 2008 г., заказчиком приняты не были. Фактические расходы по выполнению данного объема работ составили 4 000 тыс. руб.
и были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2008 как затраты в незавершенном производстве.

По данным налогового учета прямые затраты в НЗП на конец налогового периода составили по данному договору
2 600 тыс. руб.
В результате разницы в оценке НЗП для целей бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.2008 бухгалтер сформировал ОНО в размере 336 тыс. руб. (4 000 - 2 600)
тыс. руб. х 24%).

1. Доля выполнения договора «по мере готовности» по состоянию на 31.12.2008 составляет 0,6 (3 км / 5 км). Соответственно, доходы, которые следовало бы признать по правилам ПБУ 2/2008, составляют 21 600 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. х 0,6), в том числе НДС – 3 295 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. / 118 х 18).

2.  Корректировка доходов составит 7 200 тыс. руб. (21 600 - 14 400). Эти доходы нужно дополнительно признать в межотчетном периоде.

3. Величина отложенного НДС, относящегося к величине корректировки доходов, равна 1 098 тыс. руб. ((7 200 тыс. руб. /
118 х 18) или (3 295 - 2 197)).

4. Размер расходов, который следует признать на конец 2008 года в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008, составляет 12 000 тыс. руб. (8 000 + 4 000), так как эта сумма относится к выполненному в 2008 году объему работ по строительству дороги протяженностью 3 км.

5. Корректировка расходов равна 4 000 тыс. руб. (12 000 - 8 000). Эта величина соответствует оценке НЗП по договору на 31.12.2008.

6. Отложенное налоговое обязательство по состоянию на 31.12.2008, относящееся к данному договору, составляет 336 тыс. руб. Его необходимо полностью списать в межотчетном периоде.

7.  Разница между доходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете, составит 6 102 тыс. руб. (21 600 - 3 295 - 14 400 + 2 197). Ей соответствует ОНО в размере
1 220 тыс. руб. (6 102 тыс. руб. х 20% ).

8.  Разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете равна 2 600 тыс. руб. Это приведет к формированию на 01.01.2009 ОНА в сумме 624 тыс. руб. (2 600 тыс. руб. х 20%).
Приведем бухгалтерские записи, которые необходимо сделать в межотчетном периоде:

 

Аналогичные корректировки в учете по старым договорам, подпадающим под действие ПБУ 2/2008, бухгалтеру необходимо сделать не позднее 31.12.2009.

Также напомним, что все корректировки входящих остатков, которые приводят к несоответствию данных бухгалтерского баланса на 31.12.2008 и на 01.01.2009, должны быть раскрыты в пояснительной записке к годовой бух-галтерской отчетности за 2009 год, как того требует п. 37 ПБУ 4/99.