Если у сельхозорганизации отсутствует возможность реализовать собственную продукцию непосредственно покупателю, она прибегает к услугам посредника (например, по договору комиссии). В таком случае следует помнить, что от того, как составлен договор, зависит бухгалтерский и налоговый учет.
Отчет посредника поможет комитенту уплатить налоги
Все права и обязанности по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, возникают именно у комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет о проделанной работе, проданных товарах и понесенных расходах. Конкретные сроки представления такого отчета не установлены.
Значит, стороны могут установить дату сдачи отчета комиссионера по своему усмотрению. Так вот, ее необходимо определять с таким расчетом, чтобы комитенту можно было своевременно отчитаться по налогам. Вообще же посредникам рекомендуется ежемесячно отчитываться перед комитентами. Косвенно необходимость этого подтверждается в статье 316 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что комиссионер должен известить комитента о реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она прошла. Например, по налогу на прибыль отчетным периодом может быть и месяц. В данном случае ежемесячная сдача отчета не только наиболее оптимальна, но и необходима.
При этом комитенту нужно знать не только о факте реализации продукции, но и о получении аванса в счет предстоящей поставки, так как эта дата будет являться для него моментом определения налоговой базы по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). В договоре можно дополнительно предусмотреть то, как именно посредник будет извещать комитента о поступлении денежных средств.
Значит, стороны могут установить дату сдачи отчета комиссионера по своему усмотрению. Так вот, ее необходимо определять с таким расчетом, чтобы комитенту можно было своевременно отчитаться по налогам. Вообще же посредникам рекомендуется ежемесячно отчитываться перед комитентами. Косвенно необходимость этого подтверждается в статье 316 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что комиссионер должен известить комитента о реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она прошла. Например, по налогу на прибыль отчетным периодом может быть и месяц. В данном случае ежемесячная сдача отчета не только наиболее оптимальна, но и необходима.
При этом комитенту нужно знать не только о факте реализации продукции, но и о получении аванса в счет предстоящей поставки, так как эта дата будет являться для него моментом определения налоговой базы по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). В договоре можно дополнительно предусмотреть то, как именно посредник будет извещать комитента о поступлении денежных средств.
ФОРМА ОТЧЕТА КОМИССИОНЕРА
Как правило, стороны сами разрабатывают форму отчета и утверждают ее договором. Однако есть и типовые наработки, например форма «КОМИС-4», содержащаяся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже в кредит и в комиссионной торговле. Этот альбом утвержден постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Несмотря на то что форма разработана для комиссионных магазинов, на ее основе можно создать свою. Главное, чтобы присутствовали все необходимые реквизиты первичного документа, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. К ним относятся: наиме-нование; дата составления; наименование организации, составившей отчет, то есть комиссионера; информация о проделанной комиссионером работе и ее результатах в денежном и натуральном выражении; перечень ответственных лиц с должностями и их личные подписи.
Как правило, стороны сами разрабатывают форму отчета и утверждают ее договором. Однако есть и типовые наработки, например форма «КОМИС-4», содержащаяся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже в кредит и в комиссионной торговле. Этот альбом утвержден постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Несмотря на то что форма разработана для комиссионных магазинов, на ее основе можно создать свою. Главное, чтобы присутствовали все необходимые реквизиты первичного документа, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. К ним относятся: наиме-нование; дата составления; наименование организации, составившей отчет, то есть комиссионера; информация о проделанной комиссионером работе и ее результатах в денежном и натуральном выражении; перечень ответственных лиц с должностями и их личные подписи.
Бухгалтерский учет...
Учет товара и услуг посредника ведется комитентом по особым правилам. Дело в том, что, передавая товар на реализацию, комитент не передает право собственности на него. Поэтому отражение продажи в бухгалтерском учете комитента происходит после утверждения отчета, представленного комиссионером. На основании отчета и приложенных к нему документов учитываются и дополнительные расходы посредника, которые он понес в процессе реализации товара.
...РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ
Готовая продукция, переданная организацией-комитентом на комиссию, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». И числится на данном счете до момента продажи. Выручка признается на дату реализации, указанную в предоставленном комиссионером отчете.
Данные хозяйственной операции оформляются так:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– передана готовая продукция на реализацию по договору комиссии;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от продажи готовой продукции (на основании отчета комиссионера);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 45
– списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации готовой продукции.
Данные хозяйственной операции оформляются так:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– передана готовая продукция на реализацию по договору комиссии;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от продажи готовой продукции (на основании отчета комиссионера);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 45
– списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации готовой продукции.
...ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ И ЗАТРАТ ПОСРЕДНИКА
Расчеты с комиссионером удобнее вести на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Вознаграждение и все затраты комиссионера, связанные с реализацией готовой продукции, отражаются у комитента как коммерческие расходы по дебету счета 44 «Расходы на продажу» после утверждения отчета комиссионера. К нему прикладывается вся «первичка», подтверждающая размер и назначение понесенных комиссионером расходов (накладные, акты, счета-фактуры).
Если покупатель перечисляет аванс в счет будущей отгрузки, в бухучете комитент запишет (на дату получения аванса):
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам»
– отражено поступление аванса за реализуемую готовую продукцию (на основании уведомления комиссионера);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с полученного аванса.
На дату отгрузки бухгалтер запишет:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам»
КРЕДИТ 62
– зачтен полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– предъявлен к вычету НДС с полученного аванса.
Если договор не предусматривает авансирование, операцию по продаже оформляют так:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– учтены услуги комиссионера в составе расходов на продажу;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– учтен НДС по посредническим услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС по посредническим услугам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– отнесена на взаиморасчеты с комиссионером задолженность по оплате готовой продукции;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– получены денежные средства от комиссионера за реализованную готовую продукцию с учетом взаимных требований в части оплаты комиссионного вознаграждения.
Если покупатель перечисляет аванс в счет будущей отгрузки, в бухучете комитент запишет (на дату получения аванса):
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам»
– отражено поступление аванса за реализуемую готовую продукцию (на основании уведомления комиссионера);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с полученного аванса.
На дату отгрузки бухгалтер запишет:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам»
КРЕДИТ 62
– зачтен полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– предъявлен к вычету НДС с полученного аванса.
Если договор не предусматривает авансирование, операцию по продаже оформляют так:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– учтены услуги комиссионера в составе расходов на продажу;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– учтен НДС по посредническим услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС по посредническим услугам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– отнесена на взаиморасчеты с комиссионером задолженность по оплате готовой продукции;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– получены денежные средства от комиссионера за реализованную готовую продукцию с учетом взаимных требований в части оплаты комиссионного вознаграждения.
МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА
– Комиссионер продал продукцию сельхозпредприятия по цене большей, чем та, которая была предусмотрена посредническим договором. Может ли сельхозпредприятие рассчитывать на дополнительный доход?
– Это зависит от условий договора.
По общему правилу разница делится пополам между комиссионером и комитентом. Это следует из статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Однако иной порядок может быть предусмотрен соглашением сторон.
Значит, если в договоре комиссии ничего о делении дополнительной выгоды не сказано, в случае, если она все-таки получена, комиссионер может оставить себе только половину, а вторую половину обязан перечислить комитенту (в рассматриваемом случае – сельхозпредприятию).
Н.Н. ШИШКОЕДОВА,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
– Комиссионер продал продукцию сельхозпредприятия по цене большей, чем та, которая была предусмотрена посредническим договором. Может ли сельхозпредприятие рассчитывать на дополнительный доход?
– Это зависит от условий договора.
По общему правилу разница делится пополам между комиссионером и комитентом. Это следует из статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Однако иной порядок может быть предусмотрен соглашением сторон.
Значит, если в договоре комиссии ничего о делении дополнительной выгоды не сказано, в случае, если она все-таки получена, комиссионер может оставить себе только половину, а вторую половину обязан перечислить комитенту (в рассматриваемом случае – сельхозпредприятию).
Н.Н. ШИШКОЕДОВА,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Налог на прибыль
Доход у сельхозпредприятия-комитента в налоговом учете признается на дату реализации товаров, указанную в отчете комиссионера. На счетах комитента он отражается в сумме, по которой товар продан покупателю. Это значит, что если комиссионер реализовал продукцию комитента на более выгодных условиях, чем это предусмотрено договором комиссии, то в доход комитента войдет вся сумма, полученная с покупателя. А та часть дополнительной выгоды, которая принадлежит комиссионеру, будет увеличивать сумму комиссионного вознаграждения. То есть будет учитываться в расходах комитента.
Затраты будут признаваться в тот отчетный или налоговый период, когда комиссионер выполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера (подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Как правило, такие расходы складываются из стоимости реализованных товаров, комиссионного вознаграждения (включая дополнительную выгоду) и затрат, понесенных посредником для исполнения поручения.
Стоимость реализованной продукции войдет в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Издержки сельхозпредприятия в виде комиссионного вознаграждения учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как суммы комиссионных сборов и иных подобных затрат.
Другие затраты комиссионера, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии и подлежащие возмещению, включаются в состав расходов комитента при условии, что они обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Следовательно, комиссионер должен представить все необходимые первичные документы, подтверждающие его расходы в связи с исполнением договора комиссии (накладные, акты, счета-фактуры).
Затраты будут признаваться в тот отчетный или налоговый период, когда комиссионер выполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера (подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Как правило, такие расходы складываются из стоимости реализованных товаров, комиссионного вознаграждения (включая дополнительную выгоду) и затрат, понесенных посредником для исполнения поручения.
Стоимость реализованной продукции войдет в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Издержки сельхозпредприятия в виде комиссионного вознаграждения учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как суммы комиссионных сборов и иных подобных затрат.
Другие затраты комиссионера, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии и подлежащие возмещению, включаются в состав расходов комитента при условии, что они обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Следовательно, комиссионер должен представить все необходимые первичные документы, подтверждающие его расходы в связи с исполнением договора комиссии (накладные, акты, счета-фактуры).
Налог на добавленную стоимость
Передача товаров от комитента комиссионеру объектом налогообложения не признается. Дело в том, что продавец не передает на товар право собственности, следовательно, нет и реализации. А объектом обложения НДС является только продажа товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Данный вывод подтвержден как Минфином России (письмо от 18 мая 2007 г. 03-07-08/120), так и многочисленной судебной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2009 г. № А56-47413/2009, ФАС Московского округа от 31 января 2008 г. № КА-А41/13747-07).
Днем реализации товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя товаров. На это указывают письма департамен-та финансов от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36 и ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58@. В налоговую базу включается вся сумма средств, полученных от покупателя за проданный товар, в том числе комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода. И связано это с тем, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии (письмо УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. № 24-11/13281).
Днем реализации товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя товаров. На это указывают письма департамен-та финансов от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36 и ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58@. В налоговую базу включается вся сумма средств, полученных от покупателя за проданный товар, в том числе комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода. И связано это с тем, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии (письмо УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. № 24-11/13281).
Заполняем счет-фактуру
Комитент составляет счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж. При его составлении учитывают следующее:
– комитент ставит дату выписки счета-фактуры, указанную в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю;
– номер счета-фактуры присваивается в хронологическом порядке;
– в строках 2, 2а и 2б пишут наименование и местонахождение комитента в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки его на учет;
– в строки 3–6 (в том числе 6а и 6б), графы 1–11 вносят данные, соответствующие сведениям счетов-фактур от комиссионера.
Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/85@.
– комитент ставит дату выписки счета-фактуры, указанную в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю;
– номер счета-фактуры присваивается в хронологическом порядке;
– в строках 2, 2а и 2б пишут наименование и местонахождение комитента в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки его на учет;
– в строки 3–6 (в том числе 6а и 6б), графы 1–11 вносят данные, соответствующие сведениям счетов-фактур от комиссионера.
Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/85@.
Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №6, июнь 2010 г.
Начать дискуссию