Налогоплательщики все чаще стали задаваться вопросом о порядке учета процентов по займам при налогообложении прибыли. Неясность внесло постановление ВАС РФ, которое перевернуло вполне устоявшуюся практику признания таких расходов, породив неожиданные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 02.04.10 № 03-03-06/1/216).
СУТЬ ПРОБЛЕМЫ
Организация, обратившаяся с запросом в Минфин России, получила заем до востребования. Условиями договора предусмотрено, что заимодавец вправе потребовать возврата суммы займа и процентов не ранее чем по истечении 18 месяцев со дня перечисления средств заемщику.
После получения требования о возврате займа сумма основного долга и проценты по нему должны быть погашены в течение 30 календарных дней.
Еще совсем недавно по подобным договорам проценты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете признавались одинаково. То есть ежемесячно (на конец месяца) в течение всего периода, пока организация пользовалась заемными средствами. Именно так и налогоплательщики, и налоговые органы понимали положения пункта 8 статьи 272 НК РФ.
Но в эту устоявшуюся практику признания расходов вмешался Президиум ВАС РФ, издав постановление от 24.11.09 № 11200/09 (далее - постановление № 11200/09). Оно потенциально затрагивает случаи, когда условиями долгосрочного (то есть заключенного на срок более 12 месяцев) договора займа или кредита предусмотрен порядок уплаты процентов, отличающийся от ежемесячного.
Чаще всего на практике встречаются следующие варианты:
- отсрочка уплаты процентов на срок, обусловленный определенными особенностями деятельности заемщика, например до момента ввода в эксплуатацию строящегося объекта или до выхода начатого проекта на самоокупаемость;
- уплата процентов одновременно с возвратом всей суммы займа.
ЧТО БЫЛО НА САМОМ ДЕЛЕ
Конкретная ситуация, которая стала предметом рассмотрения в постановлении № 11200/09, заключалась в следующем.
Налогоплательщик получил заем от иностранного юридического лица. Порядок погашения задолженности и процентов был очень щадящим для заемщика. Возврат основного долга начинался через два года после получения. Проценты же по нему должны были уплачиваться фактически после того, как долг будет погашен.
Предприятие, руководствуясь положениями Налогового кодекса, признавало проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, для целей налога на прибыль в течение 2005 и 2006 годов. Налоговикам это не понравилось, и они исключили данные расходы, сославшись на то, что в соответствии с условиями договора займа моментом начала погашения процентов является 2010 год.
Суды двух инстанций налогоплательщика поддержали. Однако ФАС Московского округа*, когда рассматривал этот спор в кассационной инстанции, занял противоположную позицию, которая в дальнейшем и была поддержана Президиумом ВАС РФ.
* См. постановление ФАС Московского округа от 22.07.09 № КА-А40/5982-09.
Причем судьи обратили внимание совсем не на период фактической уплаты процентов, о котором твердили налоговики, а на то, что проценты должны признаваться расходом для целей налога на прибыль исходя из условий договора. То есть в том периоде, в котором их уплата предусмотрена в договоре займа.
ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС О ДАТЕ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ
Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ, при отсутствии иного условия проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Таким образом, ежемесячный характер выплаты процентов по займу применяется по умолчанию, но если в договоре предусмотрен другой порядок, то используется именно он.
С учетом этого становится понятным положение пункта 4 статьи 328 НК РФ. Оно гласит, что налогоплательщик, рассчитывающий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода) в виде процентов, полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора. Здесь учитывают установленные по каждому виду долговых обязательств доходность и срок его действия в отчетном периоде.
КАКОЙ ПЕРИОД «СООТВЕТСТВУЕТ»
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, организация обязана отразить соответствующую сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Обратим внимание, что и в пункте 1, и в пункте 4 статьи 328 НК РФ говорится именно о сумме, которая причитается к уплате (получению). То есть по условиям договора она должна быть получена на счет или уплачена со счета налогоплательщика. А норма о том, что эта сумма определяется как «причитающаяся к получению (выплате) на конец месяца», корреспондирует с положениями пункта 8 статьи 272 НК РФ.
При применении данной нормы остается лишь решить, какой же период считать соответствующим. А вот эта задача не очень простая.
Если исходить из пункта 1 статьи 328 НК РФ, то соответствующий - это период, в котором сумма процентов должна быть уплачена. Однако из пункта 1 статьи 272 НК РФ следует, что в случае применения метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Сравнивая эти нормы, нельзя не задаться вопросом: как же так, в одном случае говорится о причитающихся к уплате средствах, а в другом отрицается связь с их фактической выплатой? Не ошибка ли это?
По нашему мнению, кажущееся несоответствие разрешается просто. Для целей налога на прибыль можно признавать расходом суммы, которые должны быть уплачены в определенном периоде, но при этом неважно, выплачены ли эти суммы налогоплательщиком в действительности. Однако если в каком-то периоде налогоплательщик не обязан уплачивать проценты, поскольку договором предусмотрена их уплата в одном из последующих периодов, то этот период не является «соответствующим» для целей признания данных расходов.
Тем более что статья 272 НК РФ содержит положение, в котором прямо указано: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. И только для случая, когда сделка не содержит условий о возникновении расходов, а также если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В отношении рассматриваемой ситуации, как представляется, период возникновения расходов в виде процентов определен абсолютно четко.
МИНФИН И ФНС - ЗАЩИТНИКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ОТ СУДА
Организации были поставлены перед нелегким выбором. Что делать: учитывать причитающиеся к уплате в будущем проценты по займу или кредиту по-прежнему ежемесячно (в том периоде, в котором они пользовались заемными средствами) или руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ и отсрочить признание процентов до момента, когда наступит обязанность по их уплате, предусмотренная договором?
Неожиданно финансовое ведомство и налоговики пошли на попятную.
Сначала специалисты налоговой службы высказались в поддержку мнения Минфина России в том смысле, что Президиум ВАС РФ выборочно применил нормы Налогового кодекса и перенес срок признания процентов. Следование этой позиции, посетовали инспекторы, приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета процентов по долговым обязательствам (письмо ФНС России от 17.03.10 № 3-2-06/22).
Надо признать, что Минфин России настойчиво рекомендует, в том числе и в комментируемом письме, включать в расходы проценты по займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами. Причем независимо от наступления срока их фактической уплаты.
Однако при этом финансовое ведомство чрезвычайно аккуратно обходит момент наступления обязанности по уплате процентов, предусматриваемый договором, и даже не упоминает о статье 328 НК РФ. Зато совершенно не к месту говорит о фактической уплате, которая здесь совсем ни при чем.
По нашему мнению, комментируемое письмо нельзя рассматривать как разрешение учитывать проценты в текущем периоде, даже если договор разрешает отнести их уплату «на потом». Ведь примеров того, как Минфин России меняет свою точку зрения на противоположную, довольно много.
Заслуживает внимания и последнее предложение комментируемого письма. В нем сказано, что организация-кредитор также должна учитывать проценты в составе доходов равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Вероятно, в ведомстве поняли, что победа над заемщиком с помощью Президиума ВАС РФ имеет оборотную сторону. У кредиторов появилась возможность не уплачивать налог на прибыль с сумм процентов до наступления у заемщика обязанности их платить. Ведь статья 328 НК РФ говорит о расходах и о доходах одновременно.
Подытоживая, отметим, что пока Президиум ВАС РФ не выскажется более определенно по данной проблеме или не примет решение по более стандартной ситуации с отсроченными процентами, налоговый риск считать полностью снятым нельзя.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №12, июнь 2010 г.
СУТЬ ПРОБЛЕМЫ
Организация, обратившаяся с запросом в Минфин России, получила заем до востребования. Условиями договора предусмотрено, что заимодавец вправе потребовать возврата суммы займа и процентов не ранее чем по истечении 18 месяцев со дня перечисления средств заемщику.
После получения требования о возврате займа сумма основного долга и проценты по нему должны быть погашены в течение 30 календарных дней.
Еще совсем недавно по подобным договорам проценты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете признавались одинаково. То есть ежемесячно (на конец месяца) в течение всего периода, пока организация пользовалась заемными средствами. Именно так и налогоплательщики, и налоговые органы понимали положения пункта 8 статьи 272 НК РФ.
Но в эту устоявшуюся практику признания расходов вмешался Президиум ВАС РФ, издав постановление от 24.11.09 № 11200/09 (далее - постановление № 11200/09). Оно потенциально затрагивает случаи, когда условиями долгосрочного (то есть заключенного на срок более 12 месяцев) договора займа или кредита предусмотрен порядок уплаты процентов, отличающийся от ежемесячного.
Чаще всего на практике встречаются следующие варианты:
- отсрочка уплаты процентов на срок, обусловленный определенными особенностями деятельности заемщика, например до момента ввода в эксплуатацию строящегося объекта или до выхода начатого проекта на самоокупаемость;
- уплата процентов одновременно с возвратом всей суммы займа.
ЧТО БЫЛО НА САМОМ ДЕЛЕ
Конкретная ситуация, которая стала предметом рассмотрения в постановлении № 11200/09, заключалась в следующем.
Налогоплательщик получил заем от иностранного юридического лица. Порядок погашения задолженности и процентов был очень щадящим для заемщика. Возврат основного долга начинался через два года после получения. Проценты же по нему должны были уплачиваться фактически после того, как долг будет погашен.
Предприятие, руководствуясь положениями Налогового кодекса, признавало проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, для целей налога на прибыль в течение 2005 и 2006 годов. Налоговикам это не понравилось, и они исключили данные расходы, сославшись на то, что в соответствии с условиями договора займа моментом начала погашения процентов является 2010 год.
Суды двух инстанций налогоплательщика поддержали. Однако ФАС Московского округа*, когда рассматривал этот спор в кассационной инстанции, занял противоположную позицию, которая в дальнейшем и была поддержана Президиумом ВАС РФ.
* См. постановление ФАС Московского округа от 22.07.09 № КА-А40/5982-09.
Причем судьи обратили внимание совсем не на период фактической уплаты процентов, о котором твердили налоговики, а на то, что проценты должны признаваться расходом для целей налога на прибыль исходя из условий договора. То есть в том периоде, в котором их уплата предусмотрена в договоре займа.
ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС О ДАТЕ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ
Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ, при отсутствии иного условия проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Таким образом, ежемесячный характер выплаты процентов по займу применяется по умолчанию, но если в договоре предусмотрен другой порядок, то используется именно он.
С учетом этого становится понятным положение пункта 4 статьи 328 НК РФ. Оно гласит, что налогоплательщик, рассчитывающий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода) в виде процентов, полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора. Здесь учитывают установленные по каждому виду долговых обязательств доходность и срок его действия в отчетном периоде.
КАКОЙ ПЕРИОД «СООТВЕТСТВУЕТ»
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, организация обязана отразить соответствующую сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Обратим внимание, что и в пункте 1, и в пункте 4 статьи 328 НК РФ говорится именно о сумме, которая причитается к уплате (получению). То есть по условиям договора она должна быть получена на счет или уплачена со счета налогоплательщика. А норма о том, что эта сумма определяется как «причитающаяся к получению (выплате) на конец месяца», корреспондирует с положениями пункта 8 статьи 272 НК РФ.
При применении данной нормы остается лишь решить, какой же период считать соответствующим. А вот эта задача не очень простая.
Если исходить из пункта 1 статьи 328 НК РФ, то соответствующий - это период, в котором сумма процентов должна быть уплачена. Однако из пункта 1 статьи 272 НК РФ следует, что в случае применения метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Сравнивая эти нормы, нельзя не задаться вопросом: как же так, в одном случае говорится о причитающихся к уплате средствах, а в другом отрицается связь с их фактической выплатой? Не ошибка ли это?
По нашему мнению, кажущееся несоответствие разрешается просто. Для целей налога на прибыль можно признавать расходом суммы, которые должны быть уплачены в определенном периоде, но при этом неважно, выплачены ли эти суммы налогоплательщиком в действительности. Однако если в каком-то периоде налогоплательщик не обязан уплачивать проценты, поскольку договором предусмотрена их уплата в одном из последующих периодов, то этот период не является «соответствующим» для целей признания данных расходов.
Тем более что статья 272 НК РФ содержит положение, в котором прямо указано: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. И только для случая, когда сделка не содержит условий о возникновении расходов, а также если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В отношении рассматриваемой ситуации, как представляется, период возникновения расходов в виде процентов определен абсолютно четко.
МИНФИН И ФНС - ЗАЩИТНИКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ОТ СУДА
Организации были поставлены перед нелегким выбором. Что делать: учитывать причитающиеся к уплате в будущем проценты по займу или кредиту по-прежнему ежемесячно (в том периоде, в котором они пользовались заемными средствами) или руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ и отсрочить признание процентов до момента, когда наступит обязанность по их уплате, предусмотренная договором?
Неожиданно финансовое ведомство и налоговики пошли на попятную.
Сначала специалисты налоговой службы высказались в поддержку мнения Минфина России в том смысле, что Президиум ВАС РФ выборочно применил нормы Налогового кодекса и перенес срок признания процентов. Следование этой позиции, посетовали инспекторы, приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета процентов по долговым обязательствам (письмо ФНС России от 17.03.10 № 3-2-06/22).
Надо признать, что Минфин России настойчиво рекомендует, в том числе и в комментируемом письме, включать в расходы проценты по займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами. Причем независимо от наступления срока их фактической уплаты.
Однако при этом финансовое ведомство чрезвычайно аккуратно обходит момент наступления обязанности по уплате процентов, предусматриваемый договором, и даже не упоминает о статье 328 НК РФ. Зато совершенно не к месту говорит о фактической уплате, которая здесь совсем ни при чем.
По нашему мнению, комментируемое письмо нельзя рассматривать как разрешение учитывать проценты в текущем периоде, даже если договор разрешает отнести их уплату «на потом». Ведь примеров того, как Минфин России меняет свою точку зрения на противоположную, довольно много.
Заслуживает внимания и последнее предложение комментируемого письма. В нем сказано, что организация-кредитор также должна учитывать проценты в составе доходов равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Вероятно, в ведомстве поняли, что победа над заемщиком с помощью Президиума ВАС РФ имеет оборотную сторону. У кредиторов появилась возможность не уплачивать налог на прибыль с сумм процентов до наступления у заемщика обязанности их платить. Ведь статья 328 НК РФ говорит о расходах и о доходах одновременно.
Подытоживая, отметим, что пока Президиум ВАС РФ не выскажется более определенно по данной проблеме или не примет решение по более стандартной ситуации с отсроченными процентами, налоговый риск считать полностью снятым нельзя.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №12, июнь 2010 г.
Начать дискуссию