Лектор семинара: О. А. Букина, А. Б. Погребс, Л. А. Котова, Т. А. Новикова, Е. В. Воробьева, Я. В. Калинин, А. А. Ефремова
Грамотный учет основных средств компании позволит избежать доначислений по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество. Сегодня я расскажу об ошибках, которые чаще всего допускают компании как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при учете основных средств.
Капитальные вложения и оборудование на складе не всегда основные средства.
Начнем с главного: что такое основные средства и как их отличить от других активов. Этот вопрос регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем есть два тонких момента, на которые я хочу обратить внимание.
Первое – это основные средства в запасе. Многие почему - то считают, что объект является основным средством, когда он введен в эксплуатацию. А если он не введен в эксплуатацию и находится на складе, то он должен отражаться как капитальные вложения на счете 08. Это одно из серьезных бухгалтерских заблуждений. Дело в том, что основное средство – это объект, который предназначен для эксплуатации в работе компании. Если объект находится на складе, потому что для него просто нет пользователя, то его нужно учитывать на счете 01. Это также справедливо для случаев, когда объект приобретен в качестве резерва или избыточного основного средства. Например, компьютер на складе.
Отговорка о том, что компания не оформила форму ОС - 1 и акт ввода в эксплуатацию, в данном случае не работает. Известно, что первичный документ составляется непосредственно в момент совершения операции. Если это невозможно – сразу после ее завершения. И не через год, когда руки дойдут ввести объект в эксплуатацию и оформить его принятие к учету в качестве основного средства.
Если речь идет об объекте, который требует монтажа, то его нужно учитывать на счете 07. А в процессе монтажа объект числится уже на счете 08 до завершения мероприятий по его установке.
Но это правило работает не всегда. Допустим, компания формирует новое производственное подразделение – целый производственный объект. Его комплектуют определенным оборудованием. В таком случае это оборудование вводится в состав основных средств одновременно со всем объектом. Даже если по отдельности это оборудование уже пригодно к эксплуатации. Например, лифты, системы пожаротушения и видеонаблюдения – это самостоятельные объекты. Но вводятся они в состав основных средств только вместе со всем зданием в целом. До этого момента они числятся на счете 08.
Второе – это капитальные вложения в арендованные основные средства. Какая здесь частая ошибка. Известно, что если компания произвела некоторые вложения в арендованный объект, то она принимает их на учет в качестве ОС. Конечно, при согласии арендодателя и условии, что он эти затраты не компенсирует.
Все помнят, основные средства служат не менее 12 месяцев. Но если договор аренды заключен на 12 месяцев или на срок меньше одного года, то объекты капитальных вложений на счет 01 не попадут. Потому что они служат менее 12 месяцев. В этом случае компания признает их в качестве расходов будущих периодов. Других вариантов нет: что в налоговом, что в бухгалтерском учете.
Реклассификация основного средства позволит составить достоверную бухгалтерскую отчетность.
Теперь остановимся на реклассификации активов. Это понятие применяется в следующей ситуации. Компания приобретает объект и вводит его в эксплуатацию в качестве основного средства. Но потом руководитель решает, что этот объект будет предназначен для продажи. Очень часто это бывает с недвижимостью и оборудованием. Особенно, если компания хочет прекратить один из видов деятельности. Тогда со счета 01 такой объект по остаточной стоимости переводится на счет 41. Это и есть реклассификация, или рекласс.
Поскольку объект перестает эксплуатироваться, то налоговую и бухгалтерскую амортизацию по нему больше не начисляют. А в бухгалтерском учете его еще консервируют. Дальше этот объект можно отражать в составе второго раздела баланса как оборотный актив.
Но такой порядок могут применять только те компании, которые приняли для себя такую учетную политику. Это нужно для сближения с международными стандартами, чтобы отличия в балансах были минимальными.
РИСКИ
Но тем компаниям, которые уже закрепили порядок реклассификации в учетной политике, стоит подумать о рисках по налогу на имущество. К сожалению, в российской системе бухучета порядка реклассификации нет. Ни в одном ПБУ не сказано, что если мы поменяли классификацию объекта, то мы можем изменить его принадлежность к тем или иным активам. Специалисты Минфина России в письме от 2 марта 2010 г. № 03 - 05 - 05 - 01/04 сказали, что, если вы родились основным средством, вы им и умрете: никаких трансформаций в процессе жизни не предполагается. И до момента списания основных средств с баланса компания начисляет на них налог на имущество. А списать с баланса основное средство можно только по причине ликвидации, демонтажа или продажи.
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Для того чтобы избежать претензий налоговиков, компании, производящие рекласс, поступают так. Они настраивают свою бухгалтерскую программу таким образом, чтобы эта часть счета 41 попадала в базу по налогу на имущество. В этом случае объекты попадают в нужную строку бухгалтерского баланса и риски придирок со стороны инспекции сводятся к минимуму.
Более осторожные компании продолжают отражать объекты на счете 01. Хотя эти «основные средства» предназначены для продажи. То есть формально основными средствами уже не являются. Часто их просто консервируют и не начисляют амортизацию. А налог на имущество платят в общеустановленном порядке.
Что касается доходных вложений. Если компания приобретает объект сразу для сдачи в аренду, то он принимается к учету на счет 03. Это считается доходными вложениями в материальные ценности.
А если приобретенный объект сначала эксплуатировали, а потом решили сдавать его только в аренду, то многие компании спешат делать реклассификацию. Суммы большие, и на отчетность такие операции серьезно влияют. Позиция Минфина здесь такая же: рекласс не предусмотрен. Но на практике компании в этом случае все же ресклассифицируют. Для них важнее достоверность отчетности, а не следование разъяснениям.
Объекты переносятся со счета 01 на 03. Конечно, не по остаточной, а по первоначальной стоимости. Амортизация остается на своем счете 02 и ее не закрывают. Единственное, что не нужно забывать, – эта амортизация для формирования баланса должна вычитаться из строки 135 – доходные вложения. А не из строки 130 – основные средства.
Если основное средство еще не ввели в эксплуатацию, то его лучше законсервировать.
Допустим, объект полностью готов к эксплуатации, находится на складе и не введен в эксплуатацию. Как я уже говорила, он уже должен числиться как основное средство на счете 01. Возникает вопрос, амортизировать его или нет.
Для целей налогового учета он не амортизируется. Поскольку его еще не ввели в эксплуатацию. Поэтому для целей бухгалтерского учета рекомендуется эти объекты ставить на консервацию прямо на складе. Тогда амортизация и остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.
Но может возникнуть ситуация, когда консервация невозможна. Например, если компания предполагает затребовать эти объекты со склада менее чем через три месяца. Тогда придется начислять бухгалтерскую амортизацию. В таком случае возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Это дополнительная работа для бухгалтера. Поэтому советую постараться законсервировать такие объекты.
Хочу обратить внимание на то, что консервация доживает последние годы. Это связано с тем, что в МСФО понятие консервации не предусмотрено. А наша система бухгалтерского учета постепенно сближается с международными стандартами. (Подробнее об особенностях применения МСФО читайте на стр 71)
Правильная классификация поможет определиться с первичными документами.
Правильно классифицировать объект нужно не только для того, чтобы определиться со счетами бухгалтерского учета. Это также необходимо, чтобы использовать соответствующие первичные документы. Если компания имеет дело с основными средствами, значит, используется «первичка» с кодировкой «ОС».
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Здесь рекомендую обратить внимание на акт ОС - 14. Это акт принятия к учету оборудования, требующего монтажа. О нем компании на практике часто забывают. Это как раз тот документ, которым на склад принимается оборудование и ставится к учету по счету 01. Налоговая обязательно потребует его при проверке.
А если мы относим активы к МПЗ, то здесь используются другие документы – с кодировкой «М».
В учете не возникнет сложностей, если приобретенное здание вводится в эксплуатацию в момент подачи документов на госрегистрацию.
Перейдем к сложностям, которые возникают при формировании первоначальной стоимости тех основных средств, которые компании покупают, а не получают безвозмездно или по бартеру.
НЕДВИЖИМОСТЬ
Сначала рассмотрим недвижимость. Здесь возможны две принципиально разные ситуации: недвижимость строится или покупается.
СТРОИМ
Если компания строит сама, то она изначально собственник такого объекта. А если покупает, то до момента регистрации сделки собственник объекта другой. И этот объект учитывается на балансе продавца.
ПОКУПЕМ
В сделке приобретения недвижимости важно выделить три даты. Подписание акта приема -передачи, подача документов на госрегистрацию и получение свидетельства о праве собственности на объект. Во времени они всегда идут именно в такой последовательности. Хотя подписание акта и подача документов на регистрацию могут совпадать по дате. Но рассматривать их будем отдельно.
В соответствии с ПБУ 6/01 компания вправе принять к учету объект только в момент получения на него права собственности.
Но можно ввести объект в эксплуатацию и раньше. А именно в случае, если он уже передан по акту предыдущим собственником и документы поданы на госрегистрацию. Тогда объект вводится в состав ОС в момент подачи документов.
Проблемы могут возникнуть только у компаний, которые подали документы, но им отказали в регистрации прав собственности. Возможные причины – это некомплектные документы, оспоримая сделка, что - то не так оформлено и т. д. В этом случае компании придется исправить бухгалтерскую ошибку. Не снять со счета 01, не показать выбытие, а сторнировать данную операцию. Если объект числился на счете 08, то он должен там и остаться.
«УТОЧНЕНКА»
Забегая вперед, скажу, что в налоговом учете в этом случае необходимо подать уточненные декларации. Ведь компания не имела права амортизировать такой объект.
Но на практике компании очень часто начинают принимать к счету 01 объекты в момент подписания акта приема -передачи. То есть до подачи документов на госрегистрацию. Просто есть уверенность в том, что в течение какого - то небольшого периода времени компания доберет необходимые юридические документы и подаст заявление на регистрацию. Поэтому она правомерно эксплуатирует данный объект.
После подписания акта объект в отдельных случаях можно ремонтировать. Правомерность таких действий зависит от будущего предназначения ремонтируемого объекта. Этот момент нужно закрепить в учетной политике. Правда, нормативными документами такой порядок учета не предусмотрен.
Но на практике аудиторы смотрят на него положительно. Дело в том, что МСФО принимает к учету объекты по принципу контроля, а не по юридической ситуации. А здесь контроль есть: объект получен. Если вдруг выяснится, что объект передан компании по недействительной сделке, то придется исправлять бухгалтерскую ошибку.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В целях исчисления налога на прибыль важен момент подачи документов на госрегистрацию. Поэтому если в бухучете компания ввела объект в эксплуатацию и начала его амортизировать в момент подписания акта, могут возникнуть сложности. За этот период времени, пока объект амортизируется для целей бухгалтерского учета, он не может амортизироваться для целей налогового учета.
Подводя итог, еще раз отмечу: амортизация бухгалтерская – с момента ввода здания в эксплуатацию, налоговая – с момента подачи документов на госрегистрацию. Оптимально, когда эти моменты совпадают.
Не всегда дополнительные затраты по установке ОС можно включить в их стоимость.
Важно также понимать разницу в учетных политиках, когда мы решаем с определенного момента учитывать основное средство на счете 08 или на счете 01.
Минфин России допускает налоговую амортизацию незавершенных вложений в объекты основных средств – письмо Минфина России от 29 мая 2006 г. № 03 - 06 - 01-04/107. То есть амортизация может начисляться, когда объект учитывается и на счете 01, и на счете 08. Это касается только бухгалтерского учета.
Но чтобы начать амортизировать основное средство, нужно сначала сформировать его первоначальную стоимость. А при приобретении основных средств могут возникнуть и дополнительные затраты. Допустим, объект учитывается на счете 08. И до момента перевода его на счет 01 компания потратилась на его транспортировку и установку. Такие затраты включаются в его первоначальную стоимость.
Если же компания уже поставила объект на счет 01, то все дополнительные затраты рассматриваются как текущие. Первоначальную стоимость увеличивать уже нельзя. По крайней мере бухгалтерскую. Ведь такие затраты не являются реконструкцией, модернизацией или дооборудование. А других случаев увеличения стоимости нет.
Поэтому компания должна сделать правильный выбор. Если затраты ожидаются существенные, то учетную политику надо принимать в пользу счета 08. Но так как учетная политика – вещь очень консервативная, нужно заглянуть и далеко вперед. Важно понять, как будет выгодно учитывать объекты и формировать их стоимость в далекой перспективе, а не только сегодня.
Стоимость здания, приобретенного под снос, можно включить в первоначальную стоимость нового объекта.
Следующая ситуация. Очень часто приобретается земля с объектом недвижимости. При этом сам объект предназначен для сноса.
ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК
С учетом земли ситуация простая. Поскольку земля имеет самостоятельную оценку, она выделяется отдельной строкой в договоре. Землю принимают в качестве самостоятельного инвентарного объекта. Ее стоимость не включается в первоначальную стоимость здания или сооружения. Земля не является амортизируемым имуществом.
ОБЪЕКТ ПОД СНОС
Но не ясно, что делать с объектами под снос, которые стоят на этом участке. Компания однозначно не собирается вводить их в эксплуатацию. И не собирается использовать эти объекты в течение срока более года. Поэтому ставить их на счет 01 нет смысла. Нормативные документы практически никак не регулируют эту ситуацию. Поэтому компаниям приходится фантазировать.
НА ПРАКТИКЕ
Что происходит на практике: приобретают объекты под снос и ставят на счет 08. Они не амортизируются, с них не платится налог на имущество, они не вводятся в эксплуатацию. В момент сноса эти вложения в основные средства ликвидируются. То есть списываются со счета 08 на счет 91.
Часто компании пытаются включить вот эту остаточную стоимость снесенного объекта со счета 08 в стоимость нового строящегося объекта. То есть перенести стоимость такого объекта на счет 01. Позиция здесь следующая.
Если компания приобрела объект специально с целью сноса, то он уже числится в органах технической инвентаризации как объект, предназначенный для сноса. Если есть документы, подтверждающие это, то действия компании правомерны. Если же таких документов нет, то придется списывать этот объект со счета 08 на счет 91.
На практике бывает, что объект совсем уже развалился, но в документах числится как нормальный. Тогда его также стоит списать на счет 91. Аналогично списывается объект под снос, если он, по мнению компании, просто морально устарел. То есть он не ветхий, не аварийный и его можно эксплуатировать, но по каким - то причинам он для этого не подходит.
В этих случаях налоговой не удастся доказать, что земельный участок с этим зданием изначально приобретали только для строительства на нем нового объекта недвижимости.
Но есть и другая проблема учета приобретенных под снос объектов. Минфин России в письме от 19 апреля 2010 г. № 03 - 03 - 06/1/277 отметил следующее. Полезные возвраты, полученные при демонтаже и ликвидации основных средств под снос, учитываются по стоимости внереализационных доходов. Делается это проводкой Д10 – К91 по рыночной стоимости и включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Но налоговой стоимости при списании со счета 10 эти объекты не имеют. То есть в бухгалтерском учете будет кредит счета 10 в виде расхода, а в налоговом учете не будет. Потому что был демонтаж не основного средства, как указано в Налоговом кодексе, а именно объекта незавершенного строительства.
Обращаю внимание на то, что если компания выделит налоговую стоимость этих объектов в налоговом учете, то при проверке возможен конфликт с налоговиками.
НОВАЯ ОЦЕНКА
Напомню, что полезные возвраты, которые выявляются при демонтаже, включаются в расходы по рыночной стоимости сравнительно недавно. С 1 января текущего года. А до этого они в налоговом учете принимались как сумма уплаченного налога. То есть если рыночная стоимость какого - нибудь полезного возврата 100 руб., налог на прибыль – 20 руб. И в налоговом учете такой актив принимался по стоимости только 20 руб. Сейчас принимаются все 100 руб.
Расходы на командировку в отдельных случаях увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
Теперь небольшое отступление по командировкам. Затраты на командировки также могут включаться в первоначальную стоимость основного средства. Но только в том случае, если командировочное задание целиком связано с приобретением основного средства.
Допустим, водитель поехал, чтобы пригнать приобретенный автомобиль. Все затраты по авансовому отчету будут включены в стоимость приобретенного автомобиля. А это суточные, стоимость проезда до места получения автомобиля, проживания в этом месте. А также стоимость ГСМ, необходимых для того, чтобы привезти автомобиль с места продажи.
Если же командировка имеет смешанный характер, то командировочные расходы даже не разбиваются. Например, посетить компьютерную выставку и приобрести там несколько компьютеров. Либо встретиться с поставщиками и заодно проконтролировать погрузку основного средства на ж/д платформу. В этом случае все затраты целиком идут на текущие расходы того подразделения, работник которого ездил в данную командировку.
В бухучете проценты за кредит учитываются только в стоимости инвестиционных активов.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Следующий момент – это проценты за кредит. В налоговом учете они не попадают в первоначальную стоимость объекта ни при каких условиях. Это всегда внереализационные расходы. Но в Налоговом кодексе много нюансов учета процентов.
БУХУЧЕТ
Что касается бухгалтерского учета, то проценты за кредит попадают в первоначальную стоимость объектов, если они классифицируются как инвестиционные активы. То есть когда компания покупает автомобили, компьютеры, станки – не инвестиционные активы. В этом случае проценты за кредит в стоимость не попадают. Даже если компания берет кредит на приобретение автомобиля по лизингу. Инвестиционным активом является объект, который требует длительного времени и затрат на его сооружение. Либо на доведение его до состояния, пригодного к использованию. К инвестиционным активам относятся объекты капитального строительства. А также объекты нематериальных активов, создаваемых своими силами, и объекты НИОКР.
В стоимость инвестиционных активов проценты за кредит включаются по правилам, предусмотренным ПБУ15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам».
Отмечу, что нельзя включать проценты за кредит в первоначальную стоимость объекта, если его строительство фактически еще не начато. Если компания купила землю и собирается на ней строить, то проценты за кредит включить в счет 08 нельзя. Это необоснованное завышение капитальных вложений.
Статья напечатана в журнале "Семинар для бухгалтера" № 7, 2010
Начать дискуссию