Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»
Изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее по тексту – Закон N 229-ФЗ), коснулись, в том числе, и мероприятий налогового контроля, формами которого являются выездные, камеральные, «встречные» проверки. Для любого налогоплательщика являются актуальными вопросы проведения налоговых проверок, знание прав и обязанностей, а также последствий, которые могут возникнуть в результате реализации контрольных мероприятий. На практике часто возникают вопросы правомерности тех или иных действий, производимых работниками налоговых органов. Чтобы быть готовым отстаивать свои интересы и знать, как правильно это делать, налогоплательщику необходимо иметь ясное представление о тех изменениях, которые вступили в законную силу со 2 сентября 2010 года. Некоторые нововведения вас, без сомнения, обрадуют, а некоторые – разочаруют.
Сразу следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 11 статьи 10 Закона N 229-ФЗ внесенные в Налоговый кодекс поправки будут распространяться на налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, начавшиеся 2 сентября 2010 года и позднее. Незавершенные к этой дате проверки, а также оформление их результатов должны проводиться в соответствии с прежней редакцией Налогового кодекса Российской Федерации. Итак, рассмотрим подробнее основные изменения.
1. Выездная проверка превысит трехлетний период. Как известно, период, который может охватить выездная налоговая проверка, ограничен тремя календарными годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о ее назначении (пункт 4 статьи 89 НК РФ). Однако теперь это правило содержит исключение.
Период проверки может быть увеличен, в случае, если во время выездной проверки налогоплательщик сдал уточненную налоговую декларацию. Следует заметить, что не все «уточненки» могут привести к таким последствиям! Только в случае, если налогоплательщик сдал декларацию за период, который не охвачен проверкой.
Это правило применяется независимо от того, в какую сторону корректируется ранее заявленный налог. Следует обратить внимание, что законодатель, внося комментируемую поправку, не прописал, по каким именно налогам будет проводиться проверка: только в рамках одного налога, по которому представлена «уточненка» или по всем налогам за указанный период.
Вместе с тем, здесь немаловажным остается вопрос применения налоговых санкций. Так, в статье 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года. Следовательно, если в ходе проверки, охватывающей период за пределами трехлетнего срока, налоговые органы установят правонарушение, за которое предусмотрен штраф, применить его они не смогут. Однако не следует забывать о том, что вам непременно начислят пени и предложат уплатить саму сумму недоимки по налогу.
2. Электронный документооборот коснулся и мероприятий налогового контроля
Теперь требование о предоставлении документов может быть направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Соответственно, представить в налоговую истребуемые документы также можно в электронном виде.
Следует заметить, что налоговый орган вправе истребовать документы не только в ходе проведения налоговой проверки, но и при проведении иных мероприятий налогового контроля, например, при «встречках». Положительным моментом данного нововведения является снижение бумажного документооборота и, как следствие, повышение оперативности в получении необходимой информации.
Получив требование о предоставлении документов (информации), налогоплательщик может выслать запрошенные документы в налоговую теперь также по «электронке». Единственное условие при этом, высылаемые документы должны быть по установленным форматам (новая редакция пункта 2 статьи 93 НК РФ).
Например, благодаря поправкам, внесенным в статью 169 НК РФ, в электронном виде можно будет передавать в налоговую счета-фактуры. Документы, не имеющие установленных форматов, как и прежде, можно принести лично в инспекцию или направить заказным письмом. Бумажные документы представляются в виде заверенных копий. Порядок заверения копий прописан в письме ФНС России от 2 августа 2005 года N 01-2-04/1087.
3. Заплатите штраф! Даже если не получили требование о представлении документов
Как известно, в рамках налоговой проверки инспекторы вправе запросить необходимые им документы как у самого плательщика, так и у третьих лиц (статьи 93, 93.1 НК РФ). Но поскольку процедура истребования документов была прописана не достаточно четко, на практике по этому поводу возникали многочисленные споры.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ требование о представлении документов должно быть вручено налогоплательщику или его представителю.
Однако каким именно способом налоговые органы должны передать требование (лично, по почте или еще как-то), и, соответственно, какая дата будет считаться днем его получения, не указывалось. Вместе с тем, этот момент играет очень важную роль, ведь именно с даты получения требования исчислялся срок, в течение которого необходимо представить запрошенные документы. Пропуск срока грозит штрафными санкциями (пункт 3 статьи 93, пункт 5 статьи 93.1, статьи 126, 129.1 НК РФ).
Как гласит пункт 1 статьи 93 НК РФ в новой редакции способ, передачи требования может быть различен: во-первых, требование можно передать под расписку руководителю (законному или уполномоченному представителю налогоплательщика), во- вторых, требование может быть направлено в электронном виде или по телекоммуникационным каналам связи.
Причем ни один из вышеуказанных способов передачи требования не имеет приоритета, следовательно, налоговый орган на свой выбор будет решать, каким способом ему выгоднее передать требование плательщику. И лишь в том случае, если всеми указанными способами требование доставить налогоплательщику невозможно, то его вам направят по почте заказным письмом. Получите вы его или нет - уже не столь важно, ведь в статье теперь прямо указано, что требование считается полученным в данном случае по истечении шести рабочих дней с момента его отправки, не зависимо от того, получит ли его фактически налогоплательщик или нет.
В этой ситуации внесенная поправка явно лоббирует интересы налоговых органов, ведь они всегда могут подстраховать себя, направив требование по почте.
Необходимо отметить, что до настоящего времени суды в подобных ситуациях принимали сторону налогоплательщиков.
В случае, если налоговому органу удается доказать факт получения требования налогоплательщиком, только тогда привлечение к ответственности за непредставление истребованных документов по статье 126 НК РФ будет правомерным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.01.2009 N КА-А41/12621-08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А42-697/2007).
Также в результате внесения поправок в статью нерешенным остался вопрос о том, по какому именно адресу («юридическому» или «фактическому») налоговый орган должен направлять требование. А это еще один лишний козырь у налоговых органов в случае, если налогоплательщик пойдет в суд и будет утверждать, что в отношении него незаконно применены санкции, так как требование он не получил.
Вместе с тем, по данному вопросу имеется устойчивая судебная практика, согласно которой в случае, если инспекция направила требование только по юридическому адресу налогоплательщика, хотя знала фактический адрес его местонахождения, а также местонахождение лиц, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности, но на момент вынесения решения о привлечении к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ у налогового органа отсутствовали доказательства получения требования налогоплательщиком, то привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно*.
4. Направить решение по почте налоговая может теперь лишь в том случае, если не удалось вручить его лично
Решение по результатам проверки налоговый орган должен направить плательщику в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения. Как известно, оно вступает в силу по истечении 10 рабочих дней с момента вручения, естественно, если вы его не успели обжаловать в установленном НК РФ порядке в вышестоящий налоговый орган (пункт 9 статьи 101, пункт 6 статьи 6.1 НК РФ).
Напомним, ранее в статье 101 НК РФ было указано, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку, или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения (пункт 13 статьи 101 НК РФ). То есть на практике это выглядело так: вам направили извещение о приглашении на вручение решения, вы не пришли, решение вам отправляют по почте не позднее пятого дня срока, установленного на вручение решения.
Но вопрос о том, когда решение считается врученным налогоплательщику, оставался до недавнего времени открытым. А ведь это немаловажный вопрос, который влияет на дату вступления в силу решения и, соответственно, на сроки его обжалования.
Минфин России так и не выработал по данной проблеме однозначной позиции (см., например, письма от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185, от 02.06.2008 N 03-02-08-12).
Новые поправки в пункт 9 статьи 101 НК РФ значительно уменьшили количество вопросов.
Теперь решение по почте налоговые органы могут направить лишь в том случае, если не удалось вручить решение по проверке лично плательщику (его представителю). В случае отправки решения по почте будет считаться, что документ получен по истечении шести рабочих дней с даты отправки.
5. Новая норма НК РФ обязывает инспекцию вместе с актом проверки направить плательщику документы, подтверждающие выявленные нарушения
В последнее время все чаще в суде налогоплательщики пытались отстоять свое право на ознакомление с документами, полученными в ходе проверки, в том числе и с приложениями к акту налоговой проверки, обосновывая это тем, что иначе налогоплательщик не сможет получить полную информацию по результатам проверки и подготовить обоснованные возражения на акт.
Большинство материалов, на которые по тексту решения ссылается налоговый орган (а это: протоколы допросов должностных лиц контрагентов налогоплательщика, материалы «встречных» проверок и иные документы, прилагаемые к акту налоговой проверки), налогоплательщику не предоставлялись со ссылкой на то, что данные документы являются информацией для служебного пользования.
Что касается мнения суда по данному вопросу, то оно, зачастую, было в пользу налоговых органов.
Подтверждением тому служит позиция ВАС РФ, изложенная в Определении от 30.07.2010 г. N ВАС9405/09 и судебная практика**, согласно которой Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, обязывающих инспекцию направлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту.
Однако законодатель услышал налогоплательщика и внес поправку в статью 100 НК РФ.
Теперь, в случае, если в результате проведения налоговой проверки будут установлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то к указанным обстоятельствам, отраженным в акте проверки, налоговые органы обязаны приложить еще и документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, на которые они ссылаются в акте проверки.
При этом законодатель в пункте 3.1 статьи 100 НК РФ сделал оговорку: документы, содержащие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну или персональные данные физических лиц, передаваться проверяемому плательщику не будут. Налоговые органы вправе сами сделать из этих документов выписки и в таком виде представить информацию. Следовательно, можно предположить, что налоговые органы будут пытаться использовать указанную возможность в свою пользу.
Следовательно, в случае неприложения к акту проверки всех необходимых документов, указанное обстоятельство может быть расценено как нарушение процедуры проведения проверки, которое с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ может повлечь отмену решения налогового органа.
6. Внесена поправка об обязательном ознакомлении налогоплательщиков с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля до вынесения решения
В случае, если по результатам проверки у налогового органа отсутствуют доказательства, в полной мере подтверждающие факт совершения налогоплательщиком правонарушения, в течение месяца с даты принятия соответствующего решения могут быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.
До внесения в НК РФ июльских поправок в нем отсутствовала обязанность налоговых органов пригласить налогоплательщика на рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.
Вместе с тем, даже до внесения комментируемых изменений в пункт 2 статьи 101 НК РФ суды учитывали позицию налогоплательщиков, указывая на то, что налогоплательщик должен иметь возможность представить свои возражения не только в отношении нарушений, выявленных в рамках проверки, но и в ходе всего комплекса контрольных мероприятий в отношении него (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09). В результате многочисленных судебных актов, принятых в пользу налогоплательщиков*** Минфин России в письме от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321 тоже был вынужден с этим согласиться.
Теперь же процедурные гарантии прав налогоплательщика на участие в рассмотрении дополнительных материалов проверки законодательно закреплены в пункте 2 статьи 101 НК РФ. До вынесения решения по проверке налогоплательщик вправе ознакомиться со всеми материалами дела, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
7. В случае приостановления действия решения налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, вам обязаны сообщить об этом в течение трех дней
Когда налогоплательщик не согласен с вынесенным в отношении него решением, он может обжаловать его в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке. На практике апелляционное обжалование обычно выглядит так.
Налогоплательщик приходит в налоговый орган, который вынес в отношении него решение, и сдает в канцелярию свою жалобу. Напомним, что с учетом положений пункта 9 статьи 101 НК РФ и пункта 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение по проверке сдается в течение 10 рабочих дней с даты его получения (то есть до момента вступления в законную силу решения) или в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (в данном случае решение налогового органа уже вступило в законную силу).
Далее жалоба направляется в вышестоящий налоговый орган на рассмотрение, которое происходит в течение месяца со дня получения, однако этот срок может быть продлен еще на 15 рабочих дней.
По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (пункт 1 статьи 141 НК РФ). Между тем, пункт 2 статьи 141 НК РФ предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить полностью или частично исполнение обжалуемого акта или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) подписывается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Со 2 сентября 2010 года пункт 2 статьи 141 НК РФ дополнен положением о том, что о приостановке исполнения обжалуемого акта или действия инспекция обязана сообщить в письменной форме налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения.
Однако важно иметь в виду, что приостановление исполнения обжалуемого акта или действия применяется вышестоящим налоговым органом лишь в исключительных случаях и является его правом, а не обязанностью.
И, хотя по смыслу, вкладываемому законодателем в норму пункта 2 статьи 141 НК РФ, для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия необязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, изложение налогоплательщиком в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям закона и во многих случаях может способствовать принятию налоговым органом решения о приостановлении исполнения.
Видимо, указанное нововведение направлено на совершенствование порядка информирования налогоплательщиков.
8. Новый вид административной ответственности - незаконный отказ налоговому органу в осмотре помещений - грозит штрафом в 10 тысяч рублей
Со 2 сентября 2010 года введен новый вид административной ответственности, который направлен на устранение препятствий налоговым органам при осуществлении налогового контроля. Теперь в соответствии со статьей 19.7.6 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 000 рублей.
Дела о таких административных правонарушениях будут рассматриваться налоговыми органами. Причем в случае возникновения судебных споров с налоговыми органами по этому поводу инспекция должна будет представить в суд доказательства, свидетельствующие о препятствовании проверяющим должностным лицам при проведении выездной проверки в доступе на территорию или в помещение налогоплательщика. Этот вывод косвенно следует из некоторых судебных актов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-20533/2006). Ответственность по статье 19.7.6 КоАП РФ наступает только за те правонарушения, которые совершены после вступления в силу Закона N 229-ФЗ (пункт 1 статьи 1.7 КоАП РФ).
Напомним, что ранее ответственность за данное деяние была предусмотрена статьей 19.4 КоАП РФ и применялась в случае воспрепятствования, неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица любого контролирующего органа. Однако в статье 19.7.6. КоАП РФ законодатель «сузил» объект правонарушения и установил ответственность за противоправные деяния со стороны налогоплательщиков, которые могут возникнуть именно в ходе проведении выездной налоговой проверки. Поэтому, если деяние совершено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, может быть наложен штраф, предусмотренный статьей 19.4 КоАП РФ (С 13 августа 2010 года размер этого штрафа составляет от 2000 до 4000 рублей).
В заключение
Подводя итоги вышеизложенному, с уверенностью можно утверждать лишь одно: и налоговым инспекциям, и хозяйствующим субъектам придется многое изменить в своей работе. Ведь внесенные изменения довольно существенны. Тем не менее, при знании законодательства и правильном ведении бухгалтерского и налогового учета, многие опасения являются напрасными. В данной статье мы попытались объяснить суть основных изменений, которые могут возникнуть при проведении в отношении вас контрольных мероприятий налоговыми органами, а также обратить внимание на возможные налоговые риски, с которыми вы можете столкнуться.
Начать дискуссию