Особенности восстановления НДС по недвижимости, частично используемой для облагаемых операций

По мнению финансового ведомства, налогоплательщик обязан восстановить НДС по объекту недвижимости исходя из доли выручки, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за календарный год. При этом расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, не зависит от размера площади объекта недвижимости, на которой осуществляются необлагаемые операции. Мы согласны с таким мнением. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 21.09.10 № 03-07-11/384)

 СкачатьПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 21.09.10 № 03-07-11/384

НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Приобретая объект недвижимости для осуществления операций, облагаемых НДС, компания вправе принять к вычету суммы налога, выставленные подрядчиком при проведении капитального строительства или указанные его продавцом (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если данный объект в течение 10 лет с момента начала начисления по нему амортизации частично использовался в деятельности, не облагаемой НДС, необходимо восстановить и уплатить в бюджет ранее правомерно принятые к вычету суммы налога (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Налоговый кодекс предусматривает для таких случаев особый порядок восстановления НДС и уплаты его в бюджет. В соответствии с абзацем 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ налог нужно восстанавливать не единовременно, а в течение 10 лет начиная с года, с которого по этому объекту начисляется амортизация.

Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Отражать восстановленную сумму необходимо в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из 10. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, при налогообложении прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Из данного порядка можно сделать следующие выводы. Во-первых, если объект недвижимости первые два года используется исключительно в деятельности, облагаемой НДС, а с третьего года начинает частично использоваться в необлагаемой деятельности, то в этом (третьем) году налог восстанавливается в IV квартале. Далее НДС в общем случае подлежит восстановлению и уплате в бюджет в IV квартале каждого из оставшихся восьми лет.

В то же время, если случится так, что в каком-либо году из оставшихся восьми налогоплательщик не будет осуществлять не облагаемых НДС операций, то тогда в этом году НДС не восстанавливается.

РАССЧИТЫВАЕМ СУММУ К ВОССТАНОВЛЕНИЮ
Налогоплательщика, обратившегося в Минфин России, интересовало, зависит ли расчет суммы налога, подлежащего восстановлению и уплате в бюджет, от размера площади объекта недвижимости, на которой осуществляются операции, не облагаемые налогом.

В комментируемом письме главное финансовое ведомство ответило, что размер площади объекта недвижимости, отведенной для операций, не облагаемых налогом, не влияет на расчет суммы НДС, которую необходимо восстановить.

Мы согласны с таким мнением. Оно соответствует действующему налоговому законодательству.

При расчете величины восстанавливаемого налога имеет значение размер доли выручки, с которой не уплачивается НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за календарный год. Высчитывать долю площади объекта недвижимости, на которой изготавливается не облагаемая налогом на добавленную стоимость продукция (выполняются работы, оказываются услуги), не требуется.

ПРИМЕР 1
Инвестор-застройщик, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, в I квартале 2009 года приобрел и ввел в эксплуатацию четырехэтажное здание общей площадью 4000 кв. м.

НДС на сумму 10 000 000 руб., предъявленный подрядчиком, построившим этот объект, был принят к вычету в полном объеме в I квартале 2009 года.

С момента ввода в эксплуатацию и до 1 июля 2010 года здание использовалось исключительно в деятельности, облагаемой НДС. А с 1 июля 2010 года на его первом этаже осуществляется деятельность, не облагаемая этим налогом. Иными словами, здание стало использоваться как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

В 2010 году выручка организации составила:

- от деятельности, с которой не уплачивается НДС (первый этаж, площадь - 1000 кв. м), - 2 000 000 руб.;

- от деятельности, с которой уплачивается НДС (второй-четвертый этажи, общая площадь - 3000 кв. м), - 18 000 000 руб.

Доля выручки от реализации услуг, не облагаемых НДС, в общем объеме выручки в 2010 году составляет 10% (2000000 руб. / (2000000 руб. + 18 000 000 руб.)).

Таким образом, налогоплательщик должен восстановить НДС в размере 100 000 руб. (10 000 000 руб. х 10% : 10 лет).

В декабре 2010 года в книге продаж компания отражает сумму 100 000 руб.

НЕЕЖЕГОДНОЕ ВОССТАНОВЛЕНИЕ
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в IV квартале каждого календарного года из 10 начиная с года, в котором по этому объекту недвижимости стали начислять амортизацию, рассчитывается по формуле, приведенной в абзаце 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Из данной формулы следует, что если в течение какого-либо календарного года из первых 10 лет налогоплательщик не осуществлял необлагаемых операций, то восстанавливать за этот год НДС (в котором были исключительно операции, облагаемые НДС) не нужно.

ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что в 2011 и 2013 годах в здании велась исключительно деятельность, облагаемая НДС. А в 2012 и 2014 годах - частично деятельность, не облагаемая НДС, и частично деятельность, облагаемая налогом. При этом в 2012 году всего отгружено товаров (работ, услуг) на сумму 25 000 000 руб., в том числе не облагаемых НДС - на 2 000 000 руб.

В 2014 году компания отгрузила товаров (работ, услуг) на общую сумму 30 000 000 руб., в том числе не облагаемых налогом на добавленную стоимость - на 4 500 000 руб.

В таком случае налогоплательщик должен восстановить НДС:

- в 2012 году в сумме 80000 руб. (10000000 руб. : 10 х (2 000 000 руб. / 25000000 руб.);

- в 2014 году в сумме 150000 руб. (10000000 руб. : 10 х (4 500 000 руб. / 30 000 000 руб.).

В налоговых декларациях по НДС за IV квартал каждого рассмотренного выше календарного года должны быть отражены следующие суммы восстанавливаемого налога:

- 2010 год - 100 000 руб.;

- 2012 год - 80 000 руб.;

- 2014 год - 150 000 руб.

В 2011 и 2013 годах необлагаемых операций не было, поэтому налог не восстанавливается и в декларациях не отражается.

Сумму НДС, которую налогоплательщик восстановил к уплате в бюджет по объекту недвижимости, необходимо отразить в приложении 1 к декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н). Причем это приложение нужно заполнять отдельно по каждому объекту недвижимости. .