Предприятие вправе самостоятельно решить, создавать резервы расходов на ремонт основных средств или обходиться без них. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в обоих случаях и поговорим…
При передаче оборудования в ремонт в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) надо составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Но если при ремонте местонахождение объекта не меняется, накладную составлять не нужно.
По окончании ремонтных работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств унифицированной формы № ОС-3 в одном экземпляре. Затем сведения о проведенном ремонте отражают в инвентарной карточке (форма № ОС-6 или ОС-6а). Названные формы также утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
При долгосрочном ремонте активы целесообразно учитывать обособленно – на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» счета 01.
Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят из:
– стоимости запасных частей и расходных материалов;
– зарплаты работников, выполнивших ремонт;
– страховых взносов, начисленных с зарплаты этих специалистов, и т. д.
Порядок учета этих затрат зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– отражены расходы на ремонт оборудования.
После того как объект будет полностью отремонтирован (то есть будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, списывают на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется актив.
Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному объекту:
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23
– списаны затраты на ремонт оборудования на счета учета расходов.
Если же ремонтной службы в компании нет, то расходы на ремонт предварительно на счете 23 не учитывают. По мере их возникновения сразу же делают проводку по дебету счетов учета затрат (20, 25 и т. п.) и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70 и т. п.)
Но есть и другой способ. Для равномерного списания затрат организация может учитывать затраты на ремонт основных средств как расходы будущих периодов. >|ПБУ 10/99 не запрещает учитывать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов.|<
В этом случае делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– учтены затраты на ремонт оборудования;
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …) КРЕДИТ 97
– списаны расходы на ремонт оборудования (в порядке, предусмотренном в учетной политике).
Резервирование сумм отражают такой проводкой:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
– отражены отчисления в резерв.
В течение года фактические расходы на ремонт списывают за счет созданного резерва:
ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– списаны текущие затраты на ремонт оборудования.
В конце года по состоянию на 31 декабря проводят инвентаризацию созданного резерва. В ходе инвентаризации сравнивают фактическую сумму понесенных расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв. В результате могут возникнуть три ситуации. Первая: сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, то есть сальдо счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» оказалось дебетовым. В таком случае делается запись:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на ремонт над величиной резерва.
Вторая: сумма сформированного резерва больше суммы фактических расходов на ремонт (остаток по счету 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – кредитовый). В этом случае делают сторнирующую проводку:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт.И наконец, третий вариант – резерв полностью использован и перерасхода нет (сальдо счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» будет нулевым).
Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).
Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание на следующий момент. В состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).
Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).
Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.
Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.
>|Предельная сумма отчислений в резерв определяется исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).|<
Пример 1.
Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2011 году. Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.
Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:
– за 2010 год – 600 000 руб.;
– за 2009 год – 400 000 руб.;
– за 2008 год – 500 000 руб.
Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).
Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва равна 500 000 руб.
По состоянию на 1 января 2011 года на балансе завода числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.
Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. Ч 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2011 год для целей налогообложения. Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. Ч 10% : 4 кв. = 125 000 руб.
Таким образом, в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 125 000 руб.
Фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов, суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва). Результат использования резерва определяют в конце года. Возможны три варианта:
– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);
– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).
В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.
Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.
Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.
Также помните, что сформировать резерв расходов только на сложный и дорогой ремонт (а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва) нельзя. Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва затрат на сложный и дорогой ремонт не предусмотрено. Поэтому предприятие должно либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще.
Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет.
Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет). В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:
(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. Ч 100 = 15%.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. Ч 15% : 4 кв. = 187 500 руб.
Соответственно в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 187 500 руб.
Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен). >|В год окончания дорогостоящего капитального ремонта результат использования резерва определяют в порядке, аналогичном применяемому при обычном ремонте.|<
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №3, март 2011 г.
Начать дискуссию