Комментарий АиК к письму Минфина РФ от 18.02.2011 № 03 02 07/1-58

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика в случае несогласия с фактами и выводами, изложенными в акте налоговой проверки, представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Сделать это можно в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки.

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в процессе рассмотрения материалов проверки (а не по ее результатам, как подчеркнуто в Определении КС РФ от 27.05.2010 № 650 О-О). То есть после того, как налоговый орган составит соответствующий акт и направит его проверяемому лицу, которое в свою очередь представит письменные возражения в случае несогласия с выводами и фактами, изложенными в нем. Целью таких мероприятий является сбор недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения, отраженного в данном акте. Об этом говорится в п. 6 ст. 101 НК РФ.

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, вправе ознакомиться с материалами, полученными в ходе дополнительных меро-приятий налогового контроля. Такое право налогоплательщика теперь закре-плено в п. 2 ст. 101 НК РФ . Причем в Письме от 18.02.2011 № 03 02 07/1-58 Минфин настаивает на том, чтобы налоговыми органами было обеспечено данное право.
В противном случае налогоплательщик может обжаловать действия контролеров в судебном порядке. Решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без ознакомления с ними налогоплательщика, суды, как правило, расценивают как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, которое влечет безусловную отмену данного решения (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09, ФАС МО от 19.11.2010 № КА-А40/13808-10, ФАС СЗО от 06.10.2010 № А05-19786/2009, Определе-ние ВАС РФ от 19.01.2009 № ВАС-17322/08).

Исключениями являются ситуации, когда на проведении подобных меро-приятий настаивают сами налогоплательщики и дополнительные доказательства контролирующие органы получают только от них (Постановление ФАС СКО от 11.02.2010 № А32-1586/2008-12/28 2009 34/58) или когда по результатам дополнительной проверки не выявлено каких либо новых ма-териалов, не известных налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2010 № А21-4842/2009). В таких случаях суды не усматривают нарушения прав и интересов налогоплательщиков, если решение принимается без повторного рассмотрения материалов проверки с их участием.

Однако до сих пор остается спорным вопрос, распространяются ли положения п. 6 ст. 100 НК РФ на подготовку возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в случае несогласия с ними.

Минфин в комментируемом письме считает, что ввиду отсутствия процедуры по оформлению акта результатов дополнительных мероприятий, установленной законодательством РФ , положения п. 6 ст. 100 НК РФ не распространяются на эти результаты.

В то же время есть и иная точка зрения, которая заключается в том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, так же как и материалов основной проверки, должно проводиться по правилам ст. 101 НК РФ  (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9 П). Например, в Постановлении ФАС ПО от 19.03.2010 № А72-8248/2009 указано, что в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ налогоплательщику должен быть предъявлен акт по результатам дополнительных ме-роприятий налогового контроля для подготовки письменных возражений (см. также постановления ФАС ВСО от 18.08.2010 № А33-19513/2009, ФАС ЦО от 09.02.2009 № А48-424/08-8).

Если после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, результаты которых не были оформлены, налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможность ознакомления с ними для того, чтобы представить объяснения и возражения по ним, итоговое решение по проверке отменяется. Данное обстоятельство, по мнению судей, на основании п. 14 ст. 101 НК РФ является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки (см. постановления ФАС СКО от 20.12.2010 № А53-25411/2009, ФАС ЗСО от 27.07.2010 № А03-7345/2009 , ФАС ПО от 04.03.2010 № А12-10802/2009).

Более того, ранее Минфин (Письмо от 19.06.2009 № 03 02 07/1-321) указывал на необходимость обеспечения налогоплательщику возможности представить (в том числе в письменной форме) возражения по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следует ли рассматривать настоящие разъяснения финансистов, приведенные в комментируемом письме, как смену позиции в отношении рассматри-ваемого вопроса? Полагаем, что нет. Иначе какой смысл чиновникам настаи-вать на том, чтобы налоговые органы до рассмотрения материалов проверки и вынесения решения обеспечили возможность ознакомления с полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документами? Ведь налогоплательщик, заранее ознакомившись с этими материалами, смо-жет представить возражения, в том числе письменные, которые налоговые органы обязаны рассмотреть в силу п. 1 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган должен обеспечить налогоплательщику возможность не только ознакомиться с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, но и представить письменные возражения (правда, до сих пор законодательством не урегулирован вопрос о сроках подготовки подобных возражений). В противном случае, учитывая сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик может оспорить итоговое решение по проверке.