Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н приняты поправки в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Изменения внесены также в методические указания по учету материально-производственных запасов; основных средств; специального инструмента, оборудования и спецодежды.
Несмотря на то что приказ был официально опубликован лишь 28 марта 2011 года (см. «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти» от 28 марта 2011 г. № 13), вновь установленные нормы строительным компаниям предстоит применять задним числом – начиная с 1 января 2011 года. Каковы последствия их введения?
Поправки в нормативных правовых актах влекут необходимость внесения изменений в учетную политику компании. Их нужно оформить организационно-распорядительным документом (приказом) на дату официальной публикации приказа № 186н (п. 11, 12 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). А поскольку новые правила распространяются на хозяйственные операции, осуществленные с 1 января 2011 года, в учете предстоит сделать корректирующие записи.
Порядок отражения последствий изменения учетной политики приказ № 186н не устанавливает. Чем должен руководствоваться бухгалтер?
Обратите внимание: нормы ПБУ 1/2008 не регулируют вопросы бухгалтерского учета, а лишь регламентируют влияние изменения учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Однако из пунктов 13, 15 этого стандарта во взаимосвязи следует, что изменения входящих остатков по счетам на начало дня 1 января 2011 года производятся в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пункт 7 ПБУ 1/2008 устанавливает, что в отсутствие предписаний о порядке учета компания может применять способы, разработанные самостоятельно по аналогии с другими положениями по бухгалтерскому учету.
Ситуация, подобная пересмотру учетной политики в течение года, возникает при необходимости исправления ошибок. Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, исправительные записи по соответствующим счетам выполняются в том месяце отчетного года, в котором выявлены расхождения.
>|ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.|<
В итоге в месяце изменения учетной политики можно производить корректирующие записи по отношению к остаткам на начало года в корреспонденции со счетом 84. Такой алгоритм никаким нормам не противоречит. Вооружившись этим подходом, перейдем к рассмотрению новых правил.
Строительная деятельность невозможна без основных средств. Поэтому изменения в учете этих активов актуальны для всех компаний.
Лимит стоимости основных средств повышен с 20 тыс. до 40 тыс. руб.
Аналогичный предел стоимости – 40 тыс. руб. – применяется с 2011 года в отношении имущества, причисляемого к амортизируемому, в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
Теперь компании смогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого в бухгалтерском учете начиная с 1 января 2011 года нужно выделить из основных средств, приобретенных в 2011 году, объекты первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. и до 40 тыс. руб. (включительно) и внести корректировки. Покажем на примере, как это сделать (вопросы обложения налогом на добавленную стоимость в статье не рассматриваются, поэтому все примеры в тексте приведены без отражения в них НДС).
Пример 1.
В январе 2011 года строительная компания приобрела бытовку за 25 000 руб. (четвертая амортизационная группа, код 11 0000000 «Здания (кроме жилых)» по Классификации основных средств…– пять лет и один месяц. >|Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.|<
Бытовка была введена в эксплуатацию в месяце приобретения. Амортизироваться она начала со следующего месяца. За февраль 2011 года начислена амортизация в сумме 409,84 руб. (25 000 руб. : 61 мес.).
В марте 2011 года компания внесла изменение в учетную политику, в соответствии с которым лимит стоимости основных средств, подлежащих учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ), установлен в размере 40 000 руб.
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб. (принятые к учету начиная с 1 января 2011 года) переквалифицированы в МПЗ.
Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 25 000 руб. – приобретена бытовка;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 25 000 руб. – принята к учету в составе основных средств приобретенная бытовка;
ДЕБЕТ 20 (25) КРЕДИТ 02
– 409,84 руб. – начислена амортизация по бытовке за февраль;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 01
– 25 000 руб. – бытовка переквалифицирована в инвентарь на дату утверждения изменения учетной политики;
ДЕБЕТ 20 (25) КРЕДИТ 02
– 409,84 руб. – сторнирована сумма амортизации, начисленная по бытовке в связи с отсутствием объекта основных средств (на дату утверждения изменения учетной политики);
ДЕБЕТ 20 (25) КРЕДИТ 10
– 25 000 руб. – списана стоимость бытовки, переданной в эксплуатацию (на дату утверждения изменения учетной политики).
Отметим, что здесь и далее сторнирование применено во избежание отражения экономически не обоснованных оборотов по счетам.
Записи по счету 01 «Основные средства» на дату принятия решения об изменении учетной политики корректируют лишь остаток по счету на эту дату. А как быть с налогом на имущество? Ведь в расчете налоговой базы фигурирует остаточная стоимость имущества на 1-е числа предшествующих месяцев.
В данной ситуации нужно вспомнить, что объектом обложения налогом на имущество признаются основные средства, числящиеся на балансе (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Объекты стоимостью не более 40 тыс. руб. (при установлении организацией такого лимита), приобретенные в 2011 году, на балансе учитываться не будут (см. пример 1). Поэтому налог на имущество по ним не уплачивается.
>|Приказ № 186н не устанавливает изменения положений абзаца 4 пункта 5 ПБУ 6/01 (об увеличении лимита стоимости активов, относимых к основным средствам) для предыдущих лет.|<
Руководствуясь правилами, действовавшими в начале года, некоторые компании осуществили переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2011 года. Однако приказом № 186н правила проведения переоценки пересмотрены: она должна производиться не на начало, а на конец года. Так что переоценку предстоит сделать по состоянию на 31 декабря 2011 года. Следовательно, по мнению автора, операции по выполненной переоценке нужно «отсторнировать», а амортизацию с начала года пересчитать.
Но если компания произвела уценку основных средств, то в течение года она могла рассчитывать на снижение налоговой нагрузки по налогу на имущество. Налогоплательщики вправе не применять норму, задним числом ухудшаюшую их положение (п. 2, 5 ст. 5 Налогового кодекса РФ, ст. 57 Конституции РФ).
Значит, отменять произведенную на начало года уценку – а в существующих экономических условиях она весьма вероятна – в учете необязательно.
Пересмотрен и порядок учета результатов переоценки. Те суммы, которые ранее надлежало относить на счет 84, теперь нужно списывать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналогичные изменения вводятся и в отношении переоценки нематериальных активов (НМА). Срок полезного использования НМА надлежит пересматривать также в конце года, а не в начале.
Прежде компании могли учитывать оконченные строительством объекты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до оформления их в собственность. Перевод в состав основных средств был обязателен лишь после государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Теперь этот порядок изменен и объекты, по которым капитальные вложения окончены, следует относить к основным средствам, не дожидаясь госрегистрации.
Тем самым с повестки дня снимается дискуссия о порядке их обложения налогом на имущество (правда, и раньше – в решении ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07 – судьи признавали, что факт регистрации решающего значения при отнесении объекта к основным средствам не имеет).
В связи с принятой поправкой возникает вопрос: как учитывать госпошлину за будущую регистрацию? Ведь пункт 8 ПБУ 6/01 по-прежнему предписывает включать ее в первоначальную стоимость объекта. Заблаговременно внести неизбежные затраты в стоимость актива поможет пункт 8 ПБУ 8/2010. В нем установлено следующее. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. >|ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.|<
Пример 2.
Компания приняла от генерального подрядчика оконченное строительством здание, которое планирует использовать в качестве основного средства (формирование стоимости строительства велось генподрядчиком). В этом случае госпошлину можно рассматривать как оценочное обязательство с известной суммой, но неопределенным сроком исполнения. Поэтому бухгалтер отразил операции (на соответствующие даты) следующим образом:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– принят к учету объект, оконченный строительством;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– признан оценочный резерв в сумме государственной пошлины за регистрацию прав на объект;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– включено в состав основных средств построенное здание;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– уплачена госпошлина;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 68
– списана сумма резерва (на дату государственной регистрации прав на здание).
Очень значимы для компаний новации по учету расходов будущих периодов. Не секрет, что эта статья нередко применялась для вуалирования балансовых убытков. Теперь Минфин России разрешает квалифицировать затраты как расходы будущих периодов лишь в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Все остальные расходы будущих периодов (числящиеся в учете в данном качестве) подлежат единовременному списанию с баланса на начало года. К ним механизм постепенного списания на текущие расходы более не применяется. Для «нормативных» же расходов будущих периодов сохраняется прежняя политика: они списываются путем обоснованного распределения (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Приведем перечень расходов, которые могут учитываться в качестве расходов будущих периодов в соответствии с нормативными правовыми актами.
Перечень расходов будущих периодов
|
Допустимые в 2011 году расходы будущих периодов (по видам) |
Нормативныеправовые акты |
|
Расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами, в том числе:
– стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора;
– арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам |
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (п. 16, 21) |
|
Фиксированные разовые платежи за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, имеющих определенный срок действия.
Примечание. Если срок действия договора не может быть определен (с учетом положений п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ и п. 38.2 постановления от 26 марта 2009 г. Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29), то оснований для признания расходов будущих периодов не имеется |
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
(п. 37, 39) |
|
Дополнительные расходы по займам и кредитам.
Начисленные проценты на вексельную сумму.
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации |
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (п. 8, 15, 16) |
|
Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, используемых на цели:
– подготовительных работ в сезонных производствах;
– горно-подготовительных работ;
– освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
– подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий;
– рекультивации земель;
– в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов |
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (п. 94) |
|
Расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства (при реорганизации в форме слияния) |
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н (п. 16) |
Как видно из таблицы, в списке не фигурируют взносы в компенсационный фонд саморегулируемой организации (СРО). Между тем это довольно значительные суммы, и многие строительные компании приняли решение списывать их постепенно. Но такое положение учетной политики вправе сохранить лишь организации, применяющие ПБУ 2/2008. Для них указанные взносы могут рассматриваться как косвенные расходы, понесенные в связи с предстоящими работами (п. 13, 16 ПБУ 2/2008).
>|ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н.|<
Если же строительная фирма, являющаяся субъектом малого предпринимательства, отказалась в соответствии с пунктом 2.1 ПБУ 2/2008 от применения этого стандарта, то оснований для постепенного списания взносов нет.
Без сомнения, данная ситуация весьма неблагоприятна для малых предприятий. Но взнос в компенсационный фонд СРО, по мнению автора, можно квалифицировать как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, не подлежащий амортизации.
Пример 3.
Строительная компания учитывает затраты на приобретение прав использования бухгалтерской справочной системы в составе расходов будущих периодов и равномерно списывает их на общехозяйственные расходы в сумме 2000 руб. в месяц. Косвенными расходами по договору (предусмотренными п. 13 ПБУ 2/2008) они не являются, поскольку ежемесячно относятся на себестоимость продаж – в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы напрямую списываются на счет 90. Следовательно, их остаток на начало года, составляющий 18 000 руб., подлежит единовременному списанию.
Изменения в учетную политику внесены в марте 2011 года. За январь–февраль 2011 года была списана часть указанных расходов будущих периодов в сумме 4000 руб. (2000 руб. × 2 мес.). По мнению автора, последствия изменений учетной политики следует отразить ретроспективно (правда, лишь в том случае, если они оцениваются организацией как существенные). В связи с этим бухгалтер компании сделал записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 2000 руб. – списаны затраты на справочную систему в январе 2011 года;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26
– 2000 руб. – списаны на себестоимость затраты на справочную систему в январе 2011 года;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 2000 руб. – списаны затраты на справочную систему в феврале 2011 года;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26
– 2000 руб. – списаны на себестоимость затраты в феврале 2011 года;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 97
– восстановлена (путем сторнирования) сумма расходов, не подлежащих признанию в качестве расходов будущих периодов в 2011 году (в марте 2011 года);
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 97
– 18 000 руб. – списан начальный остаток расходов будущих периодов, не подлежащих отражению на балансе в 2011 году.
Не все компании любят создавать резервы, поскольку они ухудшают отчетные показатели. Это и дополнительная работа для бухгалтера, так как формирование резервов требует оформления внутрифирменных документов.
Тем не менее резервирование соответствует требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008) и обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание: в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации уточнено понятие сомнительных долгов. Раньше создание резерва по сомнительным долгам было правом компании, а с этого года стало ее обязанностью.
Кроме того, расширен круг подлежащих резервированию долгов. Если прежде в резерв по счету 63 «Резервы сомнительных долгов» включали только суммы задолженности покупателей и поставщиков за товары, работы и услуги, то теперь резервируются все виды дебиторской задолженности, в том числе авансы выданные, штрафные санкции к получению, расчеты по предоставленным беспроцентным займам и проценты за пользование заемными средствами. Причем резерв может быть создан и под задолженность физических лиц.
Заметим: выданные процентные займы учитываются в составе финансовых вложений, и для них предусмотрена процедура обесценения (п. 37 ПБУ 19/02). >|ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.|<
По поводу задолженности по предоставленным (как физлицам, так и организациям) займам и кредитам: в налоговом учете затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включают во внереализационные расходы. При этом создать резерв по неуплаченным заемщиком процентам организация, согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ, не вправе (это разрешено только банкам). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 4 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/70.
Наконец, резерв придется создавать не только по просроченным задолженностям, но и по долгам, которые с высокой степенью вероятности не будут погашены в сроки, установленные договором.
Право компаний на создание резервов предстоящих расходов в целях их равномерного включения в издержки производства опиралось на пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Но приказ № 186н такую возможность исключил, признав данный пункт утратившим силу. Остается лишь формировать оценочные резервы по правилам ПБУ 8/2010.
Указанным образом строительным компаниям предстоит учитывать резервы на гарантийное обслуживание объектов. Доначисление резерва – это увеличение величины
Теперь оно не относится на расходы по обычным видам деятельности, а учитывается как прочий расход (п. 20 ПБУ 8/2010).
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №5, май 2011 г.
Начать дискуссию