Обычно векселедатель при погашении векселя выплачивает сумму большую, чем сумма полученных под этот вексель денег или стоимость приобретенных за него товаров, работ или услуг.
По сути, это плата вексельного должника за пользование деньгами за время обращения векселя. И часто она выражается в виде дисконта - разницы между номиналом векселя и средствами, привлеченными под вексель. Налоговый учет такого дисконта непрост. Поэтому давайте с ним разберемся вместе на примере простого векселя, у которого был только один держатель.
Дисконт = доход/расход по долговым обязательствам
В налоговом учете дисконт по векселю учитывается в том же порядке, что и доходы/расходы по любому другому долговому обязательству <1>. Как вы помните, для их признания установлены особые правила <2>:
- доход или расход надо учитывать исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства;
- по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход или расход надо отражать на конец каждого месяца. При погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода доход или расход надо признать на дату погашения.
Учет у векселедателя
Общие условия признания дисконта в расходах
Векселедатель при учете в расходах дисконта должен помнить еще о двух условиях: эквивалент за вексель (деньги или товары, работы, услуги, в счет оплаты которых он был выдан) должен быть получен и вексель должен находиться у векселедержателя. Например, если заем оформляется векселем и при этом он выдается позже получения денег, то векселедатель до тех пор, пока не выдаст вексель, расходы по нему признавать не вправе. Такой же принцип действует и при погашении векселя. Векселедатель, с того момента как вернул заем или получил от векселедержателя вексель, должен прекратить учитывать расходы по векселю <3>. Для того чтобы не было споров с налоговой по поводу периода нахождения векселя у векселедержателя, даты выдачи векселя и предъявления его векселедателю нужно фиксировать в актах приема-передачи векселя <4>.
И нельзя забывать, что дисконт - точно такой же нормируемый расход, как и проценты по займам. Поэтому, если общий расход по векселю превышает норматив расходов, разница не может быть учтена для целей налогообложения <5>. Поясним это на примере.
Пример. Нормирование вексельного дисконта
УСЛОВИЕ
Организация 21.02.2011 выдала простой вексель на сумму 550 000 руб. со сроком платежа 01.06.2011, получив за него 525 000 руб.
Проценты учитываются в налоговых расходах по нормативу исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Ставка рефинансирования за период с 21.02.2011 по 01.06.2011 - 7,75% (условно).
РЕШЕНИЕ
Период учета дисконта по векселю - 100 дней (с 22.02.2011 по 01.06.2011).
Предельный размер дисконта, который можно учесть для целей налогообложения, - 20 065 руб. (525 000 руб. х 7,75% х 1,8 / 365 дн. х 100 дн.), что меньше дисконта по векселю, составляющего 25 000 руб. (550 000 руб. - 525 000 руб.). Значит, векселедатель может учесть дисконт в расходах только в пределах лимита - 20 065 руб.
Решаем, будем ли распределять дисконт по месяцам
С одной стороны, ответ прямо следует из НК РФ, который связывает включение процентов по долговым обязательствам в расходы не с реальным фактом их выплаты, а с окончанием месяца. При таком подходе сумму дисконта нужно распределять по месяцам исходя из количества дней в каждом из них и количества дней общего срока обращения векселя.
С другой стороны, по займам было одно Постановление Президиума ВАС РФ, в котором он указал, что учитывать проценты в расходах заемщик должен только в том периоде, когда у него возникает обязанность по их уплате <6>. И налоговики при проверке вполне могут, ссылаясь на это Постановление, посчитать, что обязанность по уплате дисконта у векселедателя возникает только при предъявлении векселя к оплате. А значит, дисконт может быть признан в расходах не ранее периода его уплаты.
В этом случае вы можете показать им разъяснения Минфина и ФНС России, настаивающих на распределении дисконта по месяцам <7>.
Как распределить дисконт
Нужно исходить из того, что при оплате векселя вы выплатите сумму, равную его номиналу, а датой оплаты будет предельная дата предъявления векселя к оплате <8>. Как определить эту дату?
СИТУАЦИЯ 1. Вексель с точной датой. Дата предъявления такого векселя указана в нем самом в реквизите "Срок платежа".
СИТУАЦИЯ 2. Вексель "по предъявлении". Здесь все сложнее, ведь точно неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Однако исходя из того, что это должно произойти не позднее года с момента составления векселя, вполне удобно и логично брать срок его обращения 365 (366) дней. О чем говорит и Минфин России <9>.
СИТУАЦИЯ 3. Вексель "по предъявлении, но не ранее". Его учет таит в себе больше всего сложностей. Векселедатель в этом случае лишь весьма приблизительно может сказать, когда вексель будет предъявлен к оплате, а значит, точно рассчитать учитываемый при налогообложении расход невозможно.
Минфин России решает эту проблему так: срок обращения векселей "по предъявлении, но не ранее" должен определяться как 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до первой возможной даты предъявления к платежу - той самой даты "не ранее" <10>. Однако ФАС Уральского, ФАС Северо-Западного и ФАС Поволжского округов с такой позицией не согласны. По их мнению, расходы по векселям "по предъявлении, но не ранее" должны распределяться в течение срока, исчисляемого с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Ведь возможное предъявление векселя позже даты "не ранее" не влечет увеличения расходов векселедателя <11>.
Какой вариант выбрать - решать вам. Понятно, что минфиновский вариант более безопасный, к нему не будет претензий при проверке. Ну а если вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" будет предъявлен к оплате раньше предельного срока платежа, вы можете учесть во внереализационных расходах оставшуюся часть дисконта единовременно. Правда, только в пределах норматива, рассчитанного исходя из фактического срока обращения векселя.
Учет у векселедержателя
Для векселедержателя дисконт - это внереализационный доход. И его тоже надо распределять по месяцам точно так же, как это делает векселедатель <12>.
Если дисконт учтенный превысил дисконт уплаченный
Бывает и так, что учтенный для целей налогообложения доход или расход в виде дисконта превышает реально уплаченный дисконт по векселю. Например, вексель по соглашению сторон оплачивается досрочно в сумме меньшей, чем сумма полученного в свое время под вексель эквивалента и уже начисленного дисконта.
Векселедателю в том в периоде, когда вексель погашен, нужно увеличить внереализационные доходы на учтенную в расходах, но не оплаченную часть дисконта. Уточненные декларации за прошедшие периоды подавать не надо, так как расходы прошлых периодов не завышались <13>.
Векселедержателю же в периоде погашения векселя сумму дисконта, ранее учтенную в прибыли, нужно включить во внереализационные расходы. Таково мнение Минфина России <14>.
Рассмотрим, как учесть дисконт при досрочном погашении векселя на примере.
Пример. Налоговый учет дисконта при досрочном погашении векселя
УСЛОВИЕ
Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив его.
20.04.2011 векселедатель и векселедержатель договорились, что вексель будет оплачен раньше срока - 30.04.2011 в сумме 527 000 руб.
РЕШЕНИЕ
С момента выдачи векселя до его погашения прошло 68 дней (с 22.02.2011 по 30.04.2011). За это время векселедатель учтет в расходах дисконт в размере 13 644 руб. (20 065 руб. / 100 дн. х 68 дн.), а векселедержатель - в доходах в размере 17 000 руб. (25 000 руб. / 100 дн. х 68 дн.).
Поскольку вексель оплачен в меньшем, чем номинал, размере, в апреле 2011 г. векселедатель должен учесть во внереализационных доходах 11 644 руб. (525 000 руб. + 13 644 руб. - 527 000 руб.), а векселедержатель во внереализационных расходах - 15 000 руб. (525 000 руб. + 17 000 руб. - 527 000 руб.).
* * *
В заключение совет векселедержателям - без особой необходимости не просите погасить вексель досрочно. Сумму не полученного вами дисконта налоговые инспекторы могут расценить как прощенный долг и запретят учесть ее в расходах. От претензий вы, скорее всего, отобьетесь. Но зачем лишние конфликты?
-------------------------------
<1> п. 3 ст. 43, п. 1 ст. 269 НК РФ; ст. 815 ГК РФ
<2> п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ
<3> подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ
<4> п. 1 ст. 252 НК РФ
<5> п. 1.1 ст. 269 НК РФ
<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09
<7> Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/2/63; Письма ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22, от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@
<8> п. 1 ст. 328 НК РФ
<9> п. 34 Постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341; Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/59
<10> Письма Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/59, от 06.03.2008 N 03-03-06/2/21
<11> Постановления ФАС УО от 29.04.2010 N Ф09-2878/10-С3; ФАС СЗО от 11.02.2009 N А56-10236/2007; ФАС ПО от 21.06.2007 N А55-18225/2006-32
<12> п. 6 ст. 271 НК РФ
<13> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ
<14> Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/96
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N06, 2011
Начать дискуссию