Минздравсоцразвития в Письме от 15.03.2011 № 784-19 напоминает, что в Закон о страховых взносах были внесены изменения Федеральным законом от 08.12.2010 № 339‑ФЗ. Они действуют с 01.01.2011. Ведомство обращает внимание на то, что в результате объектами обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, стали признаваться выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.
Действительно, в прежнем варианте п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах говорилось о том, что объектами обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Однако и прежняя формулировка данного пункта позволяла чиновникам трактовать его так, как будто речь в нем уже шла о выплатах в рамках трудовых отношений. Правомерность подобного подхода мы уже оспаривали в нашем журнале.
Так или иначе, теперь надо признать, что позиция Минздравсоцразвития оформлена законодательно. Это означает, что страховыми взносами облагаются все выплаты работнику уже в силу того, что он работник, даже если эти выплаты не поименованы в трудовом договоре. Исходя из этого, ведомство разбирает несколько ситуаций, интересующих плательщиков взносов. Приходится констатировать тот факт, что согласно позиции чиновников нужно начислять страховые взносы на данные выплаты, ведь они производятся в пользу работников.
Если придерживаться мнения чиновников, любые выплаты в виде среднего заработка придется облагать страховыми взносами. До 01.01.2011, по нашему мнению, это не было очевидным. Это может подтвердить и решение судей, изложенное в Постановлении ФАС СЗО от 20.01.2011 № А21-2952/2010.
Судьи поддержали вывод апелляционного суда о том, что суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха на основании трудового законодательства, не могут считаться выплатами по трудовым договорам. То есть, как видно, арбитры также придали значение именно соответствию выплат трудовым договорам. Они не анализировали, производится ли эта выплата в рамках трудовых отношений.
Еще более примечателен вывод судей о том, что работодатель производит указанные выплаты в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких‑либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Данные выплаты обязательны для работодателя в отношении работников в случае сдачи ими крови и ее компонентов, а также непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей (являются дополнительными).
Подобные аргументы, очевидно, должны привести к мысли, что выплаты среднего заработка работникам-донорам не могут облагаться страховыми взносами на основании как прежней формулировки п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, так и действующей.
Однако справедливости ради уточним, что к данным выводам судьи пришли в ходе правомерности начисления страховых взносов в рамках обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Но на суть этих выводов данный факт влиять не может.
Кроме того, суд привел в качестве доказательства именно норму п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, действовавшую в 2010 году. Понятно, что трудовыми договорами, как это обычно бывает, не предусматривалась компенсация работнику дней сдачи им крови. Но суд показал, что это неважно, ведь выплата, по его мнению, производилась вне связи с выполнением трудовых обязанностей, в силу требования закона.
Согласно ст. 6 Закона РФ от 09.06.1993 № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов» руководители предприятий, учреждений и организаций, а также командиры (начальники) воинских частей обязаны:
– оказывать содействие государственным и муниципальным организациям здравоохранения в привлечении граждан в ряды доноров;
– беспрепятственно отпускать работника, являющегося донором, в организацию здравоохранения в день обследования и сдачи крови и ее компонентов;
– безвозмездно предоставлять необходимые помещения для взятия крови;
– предоставлять работнику, являющемуся донором, установленные законодательством меры социальной поддержки.
В соответствии со ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования сотрудник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При этом работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
Наконец, судьи напомнили о Письме Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 № 1239-19 (см. также Письмо ПФР от 29.09.2010 № 30-21/10260). В нем ведомство рассуждало точно так же, как судьи в Постановлении ФАС СЗО № А21-2952/2010, считая, что данные выплаты не облагаются страховыми взносами в соответствии с Законом о страховых взносах.
Отчего же эти выплаты в 2010 году находились вне рамок трудовых отношений, а теперь вдруг стали связаны с ними? Особенно если учитывать, что Минздравсоцразвития и ранее трактовало п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах так, будто уже тогда эта норма действовала в том виде, который она приняла после поправок, внесенных Федеральным законом от 08.12.2010 № 339‑ФЗ. Никаких оснований для изменения позиции ведомства в отношении данных выплат мы не видим.
Рассмотрим иные выплаты в виде среднего заработка, которые комментирует Минздравсоцразвития. К ним относятся выплаты работникам в период прохождения ими военных сборов. Они производятся на основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 28.03.1998 № 53‑ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее – Федеральный закон № 53‑ФЗ), в котором говорится, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
Следует учитывать, что в соответствии со ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать сотрудника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случае, если согласно Трудовому кодексу и иным федеральным законам такие обязанности должны исполняться в рабочее время.
Об этом напомнило Минздравсоцразвития в Письме от 27.05.2010 № 1354-19. Отметим, что оно было издано до внесения изменений в п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. В данном письме указано, что выплата среднего заработка работнику на период военных сборов осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником определенной трудовой функции, а в связи с требованием п. 2 ст. 6 Федерального закона № 53‑ФЗ о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на военные сборы. В период военных сборов работник фактически не осуществляет свои трудовые функции.
Таким образом, по существовавшему в то время мнению Минздравсоцразвития, выплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства РФ. В этой связи согласно ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах для организации не возникает объекта обложения страховыми взносами. Данный вывод повторил ПФР в Письме от 29.09.2010 № 30-21/10260.
Как видим, в этой ситуации само ведомство еще более убедительно, чем в отношении выплат донорам, доказало, что выплата среднего заработка в рассматриваемом случае выходит за рамки трудовых отношений.
Далее обратимся к выплате среднего заработка за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами. Такая обязанность работодателей установлена ст. 262 ТК РФ, согласно которой одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по своему усмотрению.
Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который предусматривается федеральными законами. Согласно п. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213‑ФЗ финансовое обеспечение данных расходов осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС в установленном порядке.
В 2010 году Минздравсоцразвития успело высказаться и по этому поводу (и вновь в том же ключе, что и по вышеприведенным вопросам). То есть такие выплаты среднего заработка работодатель также производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении, то есть вне рамок каких‑либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения (Письмо от 07.05.2010 № 10-4/325233-19).
В этом же письме аналогичный вывод сделан в отношении выплаты среднего заработка беременным женщинам при прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях (ст. 254 ТК РФ).
Что касается еще одного случая выплаты среднего заработка работнику, то Минздравсоцразвития высказывается об этом впервые.
Согласно п. 2 ст. 95 ГПК РФ работающим гражданам, вызываемым в суд в качестве свидетелей, выплачивается денежная компенсация исходя из фактических затрат времени на исполнение обязанностей свидетеля и их среднего заработка. В соответствии со ст. 131 УПК РФ суммы, выплачиваемые работающим и имеющим постоянную заработную плату потерпевшему, свидетелю, их законным представителям и понятым в возмещение недополученной ими заработной платы за время, затраченное ими в связи с вызовом в орган дознания, к следователю, прокурору или в суд, являются процессуальными издержками и возмещаются за счет средств федерального бюджета либо средств участников уголовного судопроизводства.
Это означает, что соответствующие суммы выплачиваются работнику не из средств работодателя, а из бюджета также на основании требований законодательства. Как и в предыдущих случаях, данные выплаты не связаны с трудовыми отношениями между работодателем и работником. Последний не выполняет никакой трудовой функции в период, за который он получает средний заработок. Требование Минздравсоцразвития облагать подобные выплаты страховыми взносами, по нашему мнению, ни на чем не основано.
В Письме № 784-19 Минздравсоцразвития также указывает, что страховые взносы начисляются на стоимость проживания работников в гостиницах, принадлежащих организации-работодателю, никак это не обосновывая, а ссылаясь лишь на ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. То есть, надо полагать, речь могла бы идти о том, что это происходит в рамках все тех же трудовых отношений. Мы не взялись бы оспаривать данное утверждение, тем более что на основании информации, приведенной в письме, нельзя сделать вывод о всех подробностях описанной ситуации. Можно лишь заметить, что вряд ли бесплатное проживание предоставлено работнику за рамками трудовых отношений (иное доказать довольно трудно).
Выплата компенсации работнику за задержку заработной платы прямо не поименована в ст. 9 Закона о страховых взносах. В этом Минздравсоцразвития право.
Однако Минфин, например, относит данную выплату к компенсационным, установленным законодательством РФ, в связи с чем на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не считает возможным облагать ее НДФЛ в пределах размера, определенного ст. 236 ТК РФ, а также сверх него (Письмо от 28.11.2008 № 03‑04‑05‑01/450). А эта норма в точности соответствует приведенной в п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах: не подлежат налогообложению или обложению страховыми взносами компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
А то, что мы в данном случае имеем дело именно с компенсацией потерь работника, не подлежит сомнению. Минздравсоцразвития не будет возражать, что она связана с трудовыми отношениями. Ведь в ином случае появится другое основание освобождения ее от обложения страховыми взносами: несоответствие требованиям ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах.
Таким образом, мы приходим к выводу, что для чиновников Минздравсоцразвития проблемы наполнения страховых фондов по‑прежнему важнее здравого смысла в определенных ситуациях. Вероятно, спор по данным вопросам с территориальными контрольными органами может решиться только в суде. Полагаем, приведенные нами аргументы помогут смелым плательщикам страховых взносов добиться успеха.
Начать дискуссию