Возмещение перевозчику платы, не полученной от льготных категорий пассажиров, включается в состав доходов по налогу на прибыль

Суть спора. Компания осуществляет деятельность по перевозке пассажиров общественным транспортом. Решением арбитражного суда с государства в пользу предприятия взыскана сумма убытков, вызванных неисполнением публично - правовым образованием обязанности по возмещению платы, не полученной предприятием от льготных категорий пассажиров за их перевозку в 2004 году в связи с реализацией установленных федеральными законами льгот. Эта сумма была учтена предприятием при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Налоговая инспекция провела выездную проверку компании и по ее результатам вынесла решение о доначислении налога на прибыль за 2008 год, начислении пеней по нему и о привлечении к ответственности. Основанием для доначисления налога стал вывод налоговиков о документальной неподтвержденности внереализационных расходов, учтенных предприятием при исчислении данного налога.

Компания не оспаривала факт отражения документально не подтвержденных расходов, но полагала, что основания для доначисления налога на прибыль у инспекции отсутствовали. По ее мнению, названная выплата носила компенсационный характер и ошибочно была учтена при исчислении налога на прибыль в составе доходов. Поскольку ее размер превышал размер расходов, документально не подтвержденных предприятием в ходе выездной налоговой проверки, исключение инспекцией этих расходов не привело к образованию прибыли.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не согласились с позицией предприятия о компенсационном характере спорной выплаты. Они руководствовались правовой позицией, выраженной в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – информационное письмо № 98).

Согласно пункту 1 информационного письма № 98, средства, получаемые организацией от публично - правового образования в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Сам по себе факт получения указанных средств не свидетельствует об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от оказания услуг по перевозке (согласно представленной компанией отчетности за 2004 год, сумма полученного от Российской Федерации возмещения превышала размер ее убытка за данный период).

Несмотря на необходимость учета упомянутых средств в составе налогооблагаемых доходов, основания для доначисления спорной суммы налога на прибыль за 2008 год, по мнению судов апелляционной и кассационной инстанций, отсутствовали в силу следующего.

Взысканное возмещение, связанное с услугами по перевозке пассажиров, оказанными в 2004 году, подлежало признанию и учету в составе доходов именно в указанном налоговом периоде, в связи с чем у инс-пекции не имелось оснований для учета этой суммы в составе доходов за 2008 год. Ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода от реализации услуг считается дата оказания услуг.

Хотя сумма причитающегося возмещения предприятием при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год не рассчитывалась и в составе доходов не учитывалась, это нарушение могло быть вменено при налоговой проверке лишь за данный налоговый период, а не за 2008 год.

Позиция суда. Президиум ВАС РФ отменил решения судов апелляционной и кассационной инстанций. Он отметил, что суды, рассматривая настоящее дело и делая вывод о необходимости применения указанного положения, необоснованно не учли специфики отношений, связанных с оказанием услуг по перевозке льготных категорий пассажиров и возмещением предприятию за счет средств казны не полученных им доходов.

Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Точное количество бесплатных поездок, совершенных пассажирами льготных категорий, и размер платы, причитающейся предприятию за их перевозку, установить невозможно в силу характера оказания этих услуг.

В рассматриваемом случае при отсутствии между транспортной компанией и Российской Федерацией соглашения, регулирующего вопросы, связанные с расчетом размера не полученного предприятием дохода, подлежащего возмещению за счет средств федерального бюджета, определение размера возмещения произведено налогоплательщиком расчетным путем. Реализация основанного на таком расчете требования о возмещении неполученного дохода ввиду его оспаривания Российской Федерацией осуществлялась предприятием в судебном порядке.

С учетом названных обстоятельств, по мнению Президиума ВАС РФ, судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод о необходимости учета спорной суммы дохода при расчете налога на прибыль за 2008 год. Суд правомерно применил подход, закрепленный в подпункте 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, согласно которому при возмещении убытков моментом учета доходов является дата признания должником долга либо вступления в законную силу решения суда.

Примечание «ДК». Как отметила Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры», в комментируемом постановлении судьи ВАС РФ сделали два важных вывода:

 

Во - первых, суд установил, что возмещение транспортному предприятию платы, не полученной от льготных категорий пассажиров, включается в состав доходов по налогу на прибыль, поскольку данная выплата не носит компенсационного характера.

Во - вторых, он определил момент, когда такую выплату надо отражать в составе доходов. Им является не тот налоговый период, в котором транспортные услуги оказывались льготным категориям пассажиров, а период, когда произошло признание соответствующего долга публично - правовым образованием либо вынесение судом решения, на основании которого возмещение подлежит выплате.

Таким образом, спорная выплата была признана судьями Высшего арбитражного суда РФ не платой за услуги, оказанные гражданам, пользующимся льготами, а убытками транспортного предприятия, возмещаемыми за счет публично - правового образования. И соответственно применен порядок учета этой суммы в качестве налогооблагаемого дохода, установленный подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Такой подход высшей судебной инстанции представляется непоследовательным. Он противоречит пункту 1 информационного письма № 98. В нем судьи прямо признали, что получаемые транспортным предприятием из бюджета средства на возмещение платы, не полученной от льготных категорий пассажиров, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Примечательно, что в комментируемом постановлении арбитры сами ссылаются на данный пункт, приводя его в качестве обоснования необходимости включения спорной выплаты в состав доходов.