Поправки с 1 октября 2011 года: корректировочный счет-фактура и суммовые разницы

Лектор семинара:  Р.И. Рябова

Что делать, если отгрузка произошла в последний день квартала.

Вначале я немного хотела бы напомнить, в чем заключаются некоторые основные правила работы со счетами-фактурами, если отгрузка и получение счета-фактуры происходят в разных периодах.

Все знают, что счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента отгрузки или оплаты. Когда заканчивается налоговый период, это правило не работает. Все отгрузки, которые произошли в любой день последнего месяца квартала, должны быть отражены в книге продаж этого периода. Если предоплата, к примеру, пришла 30 сентября, она должна попасть в налоговую базу третьего квартала. Счет-фактура может быть выписан в октябре, но сумма, которую он предусматривает, все равно войдет в базу третьего квартала. На этом настаивают чиновники. Есть письмо Минфина России от 3 февраля 2011 г. № 03-07-09/02. Покупатель регистрирует счет-фактуру в том периоде, в котором он его получил. Соответственно, вычет он сможет получить только в этом квартале.

Особенно внимательными надо быть тем компаниям, которые реализуют товары через посредников. Независимо от того, что посредник действует и выставляет счета-фактуры от своего имени, комитент тоже должен отразить отгрузку. А если посредник еще и деньги получил, предположим, в сентябре, то у комитента это должно быть отражено в третьем квартале.

Корректировочные счета-фактуры.

Теперь переходим непосредственно к поправкам из закона № 245-ФЗ. Главное новшество – введение корректировочных счетов-фактур. Несколько лет подряд законодатели обещали нам узаконить отрицательные счета-фактуры. Несмотря на то что они не предусмотрены Налоговым кодексом РФ, некоторые компании на свой страх и риск пользовались ими. В итоге вместо отрицательных ввели корректировочные счета-фактуры.

Они составляются продавцом в случае уменьшения или увеличения стоимости товара. Необходимость в корректировках часто возникает при представлении скидок за конкретные товары. Также иногда бывают непредвиденные изменения количества товара.

Пункт 10 статьи 154 НК РФ разъясняет, как продавцу определять базу, если он ранее товар отгрузил, отразил в декларации данные, а теперь по договору происходят изменения в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров из-за увеличения цены, тарифа или количества отгруженных товаров. Изменение учитывается за тот налоговый период, в котором была отгрузка.

Статья 168 НК РФ говорит, что при изменении стоимости отгруженных товаров корректировочные счета-фактуры составляются в течение пяти дней, считая со дня составления документов, которые подтверждают корректировки.

Новый пункт 5.2 статьи 169 описывает реквизиты, которые должны содержаться в корректировочном счете-фактуре. Сразу встает вопрос: появится ли специальный бланк для этого документа. Да, так обещают в налоговой службе. Просто пока необходимо время для его разработки ФНС России и утверждения Правительством РФ.

Поэтому пока придется в случае необходимости использовать бланк обычного счета-фактуры. Но в этом случае там должны быть все реквизиты, предусмотренные пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ. К названию «счет-фактура» обязательно надо дописать слово «корректировочный», поставить его порядковый номер и дату составления. Это очень важно. Ниже надо прописать порядковый номер и дату счета-фактуры, к которому делаются корректировки. Пока нет специального бланка, думаю, что такой порядок вполне приемлем.

В содержательной части корректировочного счета-фактуры должны быть отражены данные из «первичного» счета-фактуры и те показатели, которые изменились. Более того, подпункт 13 пункта 5.2 статьи 169 говорит о том, что необходимо вывести разницу по всем графам, где произошли изменения. При этом в случае уменьшения стоимости товаров соответствующая разница прописывается в корректировочном счете-фактуре со знаком «минус». Этого требует Налоговый кодекс. В отношении положительной разницы требования проставлять плюс нет. Но даже если бухгалтер поставит этот знак к выведенной в итоге разнице, это не должно считаться ошибкой, которая приведет к признанию счета-фактуры недействительным. К тому же в тот период, пока не утвержден бланк корректировочного счета-фактуры.

Компания-продавец при уменьшении цены или количества товара имеет право на уменьшение налогового обязательства по НДС. Это право будет реализовано в виде вычета. Он предусмотрен новым пунктом 13 статьи 171 НК РФ. Подчеркиваю: должна быть произведена не корректировка реализации, а вычет. То есть фактически это похоже на то, что происходит при возврате товара.

Покупатель в ситуации уменьшения стоимости товара восстанавливает НДС исходя из разницы в стоимости товаров до изменения и после изменения стоимости. В статью 170 НК РФ добавлен новый подпункт 4 пункта 3, который предусматривает такое основание для восстановления налога. Восстановление НДС, напомню, происходит по кредиту счета 68. Восстановление налога, ранее принятого к вычету, покупатель отразит в книге продаж.

В какой именно момент покупатель обязан восстановить НДС? Статья 170 НК РФ говорит о том, что эта процедура должна произойти в периоде наступления самой ранней из двух дат: получения документов, подтверждающих корректировку стоимости, или получения корректировочного счета-фактуры. Если оба этих события произошли в одном налоговом периоде, то на практике не так уж и важно, какое из них было первым. Если же документы и корректировочный счет-фактура были получены в разных налоговых периодах, надо относиться к датам особенно внимательно.

Но стоимость может изменяться и в сторону увеличения. На практике я сталкивалась с этим в ситуациях, когда тарифы на электроэнергию регулируются на региональном уровне. Компании приходилось выставлять счет-фактуру с одним тарифом и буквально сразу же после утверждения новой стоимости производить корректировки задним числом. Налоговый кодекс такой процедуры официально не предусматривал. А сейчас на законном основании можно выставлять корректировочные счета-фактуры. У покупателя появится право на дополнительный вычет в том периоде, в котором этот счет-фактура получен. То есть для покупателя законодатели предусмотрели выгодный и удобный вариант.

А вот для продавца ситуация сложилась хуже. При увеличении стоимости отгруженных в предыдущих кварталах товаров ему надо будет подготовить «уточненку». Увеличение налоговой базы произойдет в периоде, в котором ранее была отражена реализация. Сумма пеней при этом не начисляется. С моей точки зрения, оснований для пеней нет. Во всяком случае пока никаких официальных разъяснений от чиновников по этому поводу не было. Письма Минфина и ФНС по этой теме надо будет обязательно отслеживать.

В пункте 10 статьи 172 НК РФ сказано, что вычет производится при наличии договора, соглашения, иного первичного документа. На самом деле договор и соглашение не являются первичными документами, но это не должно смущать налогоплательщиков. Просто такая формулировка выбрана законодателями. Главное, чтобы из документа было видно, что стороны согласовали изменение цены или количества товара. Это может быть и протокол. Обе стороны сделки должны подписать документ и быть проинформированы об изменениях в полной мере. Вычет можно заявлять не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Расчеты в условных единицах.

Следующая поправка, предусмотренная законом № 245-ФЗ, касается достаточно болезненной и непростой темы – порядка применения НДС при определении цены в иностранной валюте при расчетах в рублях.

В статье 153 НК РФ появился новый пункт 4. Если при реализации товаров по договорам, обязательства в которых предусмотрены в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки, тогда стоимость товаров по курсу ЦБ пересчитывается на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не корректируется.

Суммовые разницы по НДС у продавца при последующей оплате в случае увеличения курса валюты учитываются в составе внереализационных доходов, а при уменьшении курса – в составе внереализационных расходов.

Очень важно понимать, что тут описана ситуация, когда не было предоплаты. Если же предварительная оплата была и в договоре фигурирует курс на дату предоплаты, эта норма из пункта 4 не работает.

Получается, что после 1 октября 2011 года не надо начислять НДС на положительную суммовую разницу, если курс растет. Корректировки сумм налога в сторону уменьшения при отрицательных суммовых разницах, напомню, и до внесения поправок делать было нельзя.

Иногда в договорах пишут, что оплата осуществляется по курсу ЦБ плюс какое-то значение: например, плюс 1 процент. То есть условия оплаты по сделке привязаны к курсу, который установлен Центробанком, но не равны ему. А в пункте 4 статьи 153 НК РФ говорится именно про курс ЦБ. Полагаю, что это не исключает право компаний на то, чтобы привязать оплату к иному курсу. Посмотрим, что говорит статья 317 ГК РФ. Сумма в рублях, которая подлежит оплате, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или по иному курсу, согласованному сторонами договора. Конечно, нельзя исключать споров с налоговой инспекцией. Но у компании есть большие шансы отстоять свою позицию в суде.

В пункт 1 статьи 172 НК РФ добавили новый абзац для покупателя: когда он приобретает товары за рубли, но в сумме, эквивалентной иностранной валюте, то применяет вычеты на дату принятия товара к учету и в последующем вычеты не корректирует. Суммовые разницы, которые возникнут при последующей оплате, покупатель включает при падении курса в состав внереализационных доходов, а при выросшем курсе – в состав внереализационных расходов.

Пока непонятно, придется ли платить НДС при положительных суммовых разницах по отгрузкам, которые были до 1 октября, но оплата за которые пришла уже в четвертом квартале. Официальных разъяснений Минфин или ФНС России не давали. Но думаю, что логичнее не начислять НДС. Ведь суммовые разницы возникают в момент оплаты, и если она произошла уже после вступления поправок в силу, то и обязанности по НДС нет.

В следующей части вебинара (конспект будет размещен в № 11, 2011. – Примеч. ред.) я расскажу про поправки, которые касаются работы с НДС при уступке прав требования, расширения перечня операций, при которых требуется восстановление НДС, и о правилах «пяти процентов» для организаций торговли.

Статья напечатана в журнале "Семинар для бухгалтера" № 10, 2011