«Вмененщик» и счет-фактура с НДС

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие в отношении осуществляемых видов деятельности специальный налоговый режим в виде ЕНВД, освобождены от ряда налогов, в числе которых значится НДС¹. Другими словами, указанная категория хозяйствующих субъектов не исчисляет  НДС, не ведет книги покупок и продаж, а также не выставляет счетов-фактур. В то же время на практике нередки случаи, когда «вмененщик» с целью расширения рынка сбыта товаров (работ, услуг) выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. К каким последствиям может привести данное обстоятельство и вправе ли в таком случае хозяйствующий субъект рассчитывать на вычет по НДС?

Следует отметить, что, по мнению контролирующих органов, сам по себе факт выставления «вмененщиком» счета-фактуры не свидетельствует об оптовом характере реализации товара (Письмо Минфина России от 30.06.2011 № 03‑11‑11/107)². При этом чиновники в качестве подтверждения своих слов ссылаются на арбитражную практику (постановления ФАС ВСО от 10.11.2009 № А33-2713/2009,от 25.06.2009 № А19-12740/08³, ФАС ПО от 09.07.2009 № А72-7445/2008).

В то же время на основании п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС. В связи с этим хозяйствующие субъекты, применяющие специальные налоговые режимы (не являющиеся плательщиками НДС), при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) оформлять счета-фактуры не должны. Если счет-фактура с выделенным налогом все же был выставлен «спецрежимником», то вся указанная сумма налога подлежит уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03‑11‑11/144). При этом вычетом по НДС в данном случае хозяйствующий субъект воспользоваться не вправе (письма Минфина России от 23.03.2007 № 03‑07‑11/68, от 30.06.2005 № 03‑06‑05‑04/175).

Обращаем ваше внимание, что подобного подхода придерживается Президиум ВАС. В Постановлении от 29.03.2011 № 14315/10высшие арбитры пришли к выводу, что плательщик ЕНВД при выставлении покупателям счетов-фактур с НДС не может принять к вычету суммы «входного» налога.

В проверяемый период индивидуальный предприниматель выполнял работы по установке окон ПВХ, изготовленных с привлечением третьих лиц, и исчислял ЕНВД по виду деятельности, квалифицируемой им как оказание бытовых услуг. Причем в качестве клиентов выступали и физические лица, и организации.

В ходе выездной проверки налоговики переквалифицировали деятельность ИП, полагая, что он осуществлял розничную торговлю окнами (к которой была отнесена продажа окон как физическим, так и юридическим лицам), а также выполнял работы по их установке. При этом инспекция сделала вывод, что как бытовые услуги могли быть квалифицированы только работы по установке окон, выполнявшиеся предпринимателем в пользу физических лиц. С операций по реализации работ, выполнявшихся по заказам юридических лиц, инспекция исчислила НДС, посчитав, что эти работы к бытовым услугам не относятся и в отношении них предпринимателем необоснованно применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, инспекция обязала предпринимателя перечислить в бюджет НДС, полученный им при продаже окон юридическим лицам по выставленным счетам-фактурам с выделением суммы данного налога. При этом налоговый орган на основании ст. 171, 172, пп. 1 п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ отказал предпринимателю в применении вычета по НДС, уплаченного изготовителю окон.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды, рассматривая настоящее дело, согласились с квалификацией инспекции и сочли, что налоги на деятельность, связанную с выполнением работ по установке окон по заказам юридических лиц, необходимо исчислять исходя из общей системы налогообложения.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить полученный налог без учета налоговых вычетов.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций отметили, что инспекция, применяя положения п. 5 ст. 173 НК РФ и обязывая предпринимателя уплатить НДС, который был получен от юридических лиц в связи с выставлением счетов-фактур с выделением налога по операциям реализации окон (в рамках деятельности, подпадающей, по мнению инспекции, под «вмененку»), необоснованно отказала в применении вычетов по суммам налога, уплаченным предпринимателю. Это обстоятельство и явилось основанием для признания решения инспекции недействительным в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, признал доначисление НДС обоснованным. Он исходил из того, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить полученный налог без учета вычетов, которые могут быть заявлены только плательщиками этого налога, к которым плательщики ЕНВД не относятся. Причем Президиум ВАС с данным выводом согласился⁴.

Обращаем ваше внимание, что сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо определять в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ (на основании выставленных счетов-фактур). Иные подходы, как правило, запрещаются судебными инстанциями.

Из Постановления ФАС ЗСО от 14.09.2011 № А27-15172/2010следует, что предприниматель, являясь «вмененщиком» и не будучи, соответственно, плательщиком НДС, выставлял счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, которая впоследствии была заявлена к вычету.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о незаконном применении налогового вычета и обязала предпринимателя уплатить в бюджет доначисленную сумму НДС.

Рассматривая спор по существу, арбитражные суды подтвердили позицию налогового органа о неправомерности применения в данном случае вычетов по НДС, однако не согласились с контролерами относительно порядка определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Пункт 5 ст. 173 НК РФустанавливает, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы НДС определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

С учетом данной нормы обязанность ИП по уплате НДС в бюджет должна быть равна сумме налога, указанной в соответствующих счетах-фактурах, переданных покупателям товаров (работ, услуг).

Следовательно, для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган в любом случае должен определить сумму налога, выделенную в счетах-фактурах, которые предприниматель выставлял покупателям.

Судами установлено, что налоговым органом сведения о суммах НДС, подлежащих уплате в бюджет, были получены из деклараций налогоплательщика. Предпринимателем в ходе налоговой проверки не было представлено всех счетов-фактур с выделенными суммами НДС, которые он выставлял покупателям для оплаты. При этом в распоряжении налогового органа имелись данные о счетах-фактурах с выделенными суммами НДС, указанные в выписке банка по расчетному счету заявителя за спорный период⁵. Несмотря на то что суммы налога, указанные в декларациях, в отдельных периодах не совпадают с суммами налога, которые указаны в счетах-фактурах заявителя в этих периодах, налоговый орган использовал данные деклараций, исходя из того, что налоговая декларация представляет собой самостоятельное письменное заявление налогоплательщика об исчисленной сумме налога.

В результате ФАС ЗСО сделал вывод, что налоговый орган должен был на основании выявленных в ходе налоговой проверки данных о суммах НДС, указанных в счетах-фактурах, выставленных ИП своим покупателям, определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ, за каждый налоговый период; сравнить эту сумму с той, которая указана заявителем как исчисленная по итогам данного периода в соответствующей декларации; при наличии к тому оснований – произвести необходимые корректировки исчисленной суммы налога.

Подводя итог вышеизложенному, скажем, что хозяйствующий субъект, применяющий в отношении осуществляемой деятельности спецрежим в виде ЕНВД, в случае выставления счета-фактуры с выделенным НДС обязан уплатить заявленную в таком документе сумму налога в бюджет. Напомним, сделать это необходимо до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ), причем вести речь о каких-либо вычетах по НДС в данном случае не приходится.

Кроме того, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ в рассматриваемой ситуации «вмененщики» обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

________________________________

1. За исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
2. Напомним, что на уплату ЕНВД переводится только розничная торговля, реализация товаров на основе договоров поставок (оптовая торговля) под действие гл. 26.3 НК РФ не подпадает. Более подробно об этом см. в статье Т. М. Медведевой «Опт или розница? Вот в чем вопрос!», № 16, 2011.
3. Определением ВАС РФ от 02.11.2009 № ВАС-13465/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
4. Стоит сказать, что в рамках рассматриваемой темы нас в первую очередь интересовал вывод, сделанный высшими арбитрами, на который мы обратили ваше внимание выше. В то же время нельзя не отметить, что в целом Президиум ВАС вынес следующее решение. Фактически в рассматриваемой ситуации ИП не осуществлял розничную торговлю, а выполнял работы по установке окон, изготовленных в рамках исполнения договора подряда с привлечением субподрядчиков. В отношении деятельности по изготовлению и установке окон по заказам физлиц коммерсант обоснованно применял «вмененку», квалифицировав данную деятельность как оказание бытовых услуг. По работам, выполнявшимся в пользу юридических лиц, ИП являлся плательщиком налогов по общей системе налогообложения и в этом случае вправе был выставлять покупателям – юридическим лицам счета-фактуры с выделением сумм НДС, а также заявлять в качестве налоговых вычетов суммы налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) в рамках данной деятельности.
5. По мнению арбитров, использование налоговым органом данных о суммах НДС в соответствующих счетах-фактурах, которые взяты из выписки банка по расчетному счету, является правомерным в силу норм п. 1, 2 ст. 82, п. 2 ст. 86, ст. 89 НК РФ. Оснований считать указанные сведения недостоверными не имеется.