Источник:  «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 8, 2011

Автор: Л. В. Гришина, ООО «УК “Группа ГМС”»

На протяжении многих десятилетий ученые-экономисты дискутируют о том, как из данных бухгалтерского учета получить ясную, прозрачную, уместную и актуальную информацию, на основе которой можно было бы принимать экономические решения. Это привело к появлению многих научных школ и систем бухгалтерского учета. При этом все научные школы ведущую роль в формировании прозрачной и релевантной информации отводят счетам, планам счетов и концепции их построения.

План счетов — это инструмент отражения и группировки объектов учета с целью получения информации для решения определенных задач. Чем больше задач, стоящих перед учетом, возможно решить с помощью плана счетов, тем эффективнее работа бухгалтера и менеджера в процессе принятия решений. Элементы такой модели не являются раз и навсегда заданными или определенными, их содержание может меняться в зависимости от потребностей пользователя, характера изучаемых свойств и ряда других факторов, которые необходимо учитывать при построении плана счетов. Эти факторы положены в основу классификации счетных планов, приведенной в табл. 1.

Таблица 1 Классификация планов счетов

Способы построения плана счетов

В общем виде алгоритм построения плана счетов можно представить следующим образом:

2) выделение отраслевых сегментов (финансово-промышленные группы, промышленные группы и пр.);

3) выделение основных сегментов, дивизионов (бизнесов);

4) определение формата представления отчетных форм (например, в отчете о финансовом положении необходимо определить, каким образом будут представлены активы: внеоборотные/оборотные, в порядке убывания ликвидности или иной (комбинированный способ представления);

5) моделирование агрегированных отчетных форм, выделение существенных статей отчетности;
6) определение объектов, формирующих статью финансовой отчетности, и выбор способа кодирования объектов;

7) моделирование структуры объекта, т. е. составляющих его компонентов, с точки зрения раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности (адресный признак);

8) моделирование необходимых трансформационных преобразований (содержательный признак);

9) объединение адресного и содержательного признака объекта;

10) кодирование объектов;

11) выбор способа построения плана счетов;

12) определение типовых корреспонденций счетов.

Независимо от способа подготовки отчетности по международным стандартам (трансформация или параллельный учет) важная роль отведена способам построения планов счетов и способам кодирования счетов. В практике бухгалтерского учета применяются следующие способы построения планов счетов:

1) иерархическое построение — соблюдается последовательность выделения более мелких объектов из более крупных;

2) матричное построение — все счета делятся на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета.

3) линейное построение — предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, объединенных в группы. В таком плане счетов не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета;

4) фасетное построение — иерархия счетов имеет шифры по определенным признакам, одинаковые признаки позволяют объединять (агрегировать) одинаковую информацию из разных счетов. Например, в плане счетов коммерческого учета одним из видов аналитики являются «Контрагенты». По этому виду субконто можно получить информацию о контрагенте по сч. 62, 60, 76, 66, 67, 58 и др.

Надо отметить, что большинство планов счетов основаны на иерархическом принципе построения, который в сочетании с другими принципами дает следующие виды планов счетов: иерархически-матричные, иерархически-десятичные, иерархически-линейные.

Иерархически-матричные планы счетов

Все счета делятся на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета. По этому принципу строятся многие планы счетов, и это наиболее распространенный способ построения. По этому принципу построены план счетов бюджетного учета и план счетов кредитных организаций, а также планы счетов во многих зарубежных странах. Например, раздел «Нефинансовые активы» кодируется следующим образом (схема 1).

Схема 1. Пример построения плана счетов по иерархчески-матричному принципу

Иерархически-десятичные планы счетов

Все счета разбиваются на десять групп, каждая группа — на десять подгрупп, каждая подгруппа — на десять субподгрупп и т. д. Это выглядит, как показано на схеме 2.

Схема 2. Пример построения плана счетов по иерархчески-десятичному принципу

Иерархически-линейные планы счетов

Счета перечисляются в определенном порядке. Пример такого плана счетов — план счетов, утвержденный приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н (схема 3). Составители таких планов счетов стремятся привязать логику их построения или к структуре статей бухгалтерского баланса, или к кругообороту хозяйственных средств. Иногда за основу берутся признаки ликвидности (скорость трансформации активов и обязательств в деньги) и изымания инвестиций. Однако выдержать до конца любое логическое построение практически невозможно минимум по двум причинам:

1) интересы лиц, стоящих за счетами, противоречивы;

2) семантические поля счетов размыты.

Схема 3. Пример построения плана счетов по иерархчески-линейному принципу

Фасетный способ построения может использоваться в любом из приведенных планов счетов.

План счетов по МСФО

Структура плана счетов МСФО, как правило, повторяет структуру двух основных отчетов: отчета о финансовом положении и отчета о совокупной прибыли, что позволяет без всякой «реформации баланса» получать основные финансовые показатели вышеуказанных отчетов уже в оборотно-сальдовой ведомости. При таком подходе при отражении операции в учете корреспондируют не просто некие бухгалтерские счета, а статьи отчета о финансовом положении и отчета о совокупной прибыли. А это приводит к более адекватной оценке пользователями финансово-хозяйственных операций и их влияния на финансовую отчетность.

Если компания принимает решение самостоятельно разработать план счетов для МСФО, то особое внимание необходимо уделить способам его построения и способам кодирования счетов. Наиболее простой и понятный способ кодирования иерархически-матричный. Для создания более сложных планов счетов допустимо к этому способу применить фасетный способ кодирования для ряда признаков. Рассмотрим один из наиболее удобных для целей работы с МСФО смешанный способ кодирования с сочетанием буквенных и цифровых символов. В практике российского учета этот способ хотя и используется, но широкого применения не нашел. В программном обеспечении иногда применяется сч. 76АВ — авансы полученные, выданные прочим кредиторам и дебиторам. Первые разряды в номере счета можно закодировать буквенными символами, указывающими на принадлежность объекта учета к разделам отчетных форм (табл. 2).

Таблица 2 Пример кодирования счетов в плане счетов МСФО

В код счета можно ввести буквенное обозначение элемента финансовой отчетности и его классификацию, например: актив — А, внеоборотный актив — ВА (NC) и т. д. Причем при кодировании целесообразно применять аббревиатуру английского наименования, потому что отчетность по МСФО в настоящее время обычно готовится на двух языках, так как предназначена для использования на международных рынках, и это позволит правильно соотнести счета в структуре отчетности, произвести объединение объектов. Далее присоединяется цифровой код, которым кодируется сам объект плана счетов с учетом адресных и содержательных признаков.

Второй вариант — способ построения иерархически-матричный с использованием фасетного способа по одному признаку: статья с отражением увеличивающих и уменьшающих корректировок (табл. 3).

Таблица 3 Кодирование номера счета иерархически-матричным способом с использованием фасетного способа

Такой вариант кодирования счета позволяет отразить разницу между российским учетом и международным.

Таким образом, мы рассмотрели алгоритм формирования информации. Если необходима детализация объектов на категории (основные средства: здания, земля, оборудование; инвестиции: дочерние, ассоциированные компании, внешние), можно увеличить разрядность счета и первого, и второго, и третьего порядка, соблюдая общие принципы, или дополнить план счетов дополнительными разделами с соответствующими отличительными кодами.