Резерв предстоящих расходов можно потратить и на прошлогодние выплаты

Организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв предстоящих расходов на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год. По мнению Минфина России, это возможно, если в предыдущем году указанный резерв не формировался, а выплата предусмотрена в текущем году. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 24.01.12 № 03-03-06/1/31)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 24.01.12 № 03-03-06/1/31

О РЕЗЕРВАХ

До недавнего времени создание для целей налогообложения резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений работникам практиковалось организациями не так часто. Отказ от использования данного механизма объяснялся тем, что организации не формировали аналогичный резерв для целей бухгалтерского учета и не желали иметь расхождение между бухгалтерскими и налоговыми регистрами.

На самом деле такой подход (в части бухгалтерского учета) являлся ошибочным, поскольку не позволял обеспечить надлежащее соблюдение требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажал финансовый результат.

Начиная с 2011 года создание оценочного обязательства на предстоящие выплаты организации (как в отношении сумм вознаграждения по итогам работы за год, так и в части отпусков, право на которые работники получили в результате отработки определенного периода) с нормативной точки зрения стало обязательным.

Во всяком случае, определение оценочного обязательства, введенное в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», не позволяет организациям избежать создания резерва под указанные выплаты в целях ведения бухучета и формирования бухгалтерской отчетности. Требование по созданию оценочного обязательства не распространяется только на организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства.

Отсутствие аналогичного резерва для целей налогообложения повлечет возникновение разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.

Таким образом, разъяснения Минфина России, которые даны в комментируемом письме, в настоящее время весьма актуальны для значительного количества организаций.

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА

Как следует из запроса к комментируемому письму, организация в текущем налоговом периоде (2011 год) решила начислять резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. При этом в прошлом году (2010 год) такой резерв не создавался.

Для выплаты вознаграждения за 2011 год организация, используя алгоритм отчислений, установленный статьей 324.1 НК РФ, накопит достаточно средств, и в 2012 году проблемы с источником выплаты данного вознаграждения не будет.

Однако компанию интересует: можно ли использовать созданный в 2011 году резерв на выплату годового вознаграждения за предыдущий год, если оно фактически выплачивается в 2011 году? Ведь в таком случае накопленных для этой цели средств формально не существует.

Вместе с тем в статье 324.1 НК РФ не конкретизировано, для выплаты вознаграждения за какой именно период создается резерв. Сказано только, что это «резерв предстоящих расходов», то есть выплата может ожидаться как в следующем налоговом периоде, так и в следующем месяце текущего налогового периода.

Можно предположить, что основной причиной сомнений налогоплательщика стало такое соображение. Создание резерва для предстоящих выплат сотрудникам предусматривается учетной политикой для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Если накапливать средства резерва для выплаты вознаграждения за текущий год (для вознаграждения за 2011 год) и в то же время признать в расходах выплату вознаграждения за предыдущий год (по итогам работы за 2010 год), то получится, что налогоплательщик по одному и тому же основанию будет использовать два разных метода учета. Не вызовет ли это претензии со стороны налоговых органов как нарушение учетной политики?

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РЕЗЕРВА

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ, порядок создания резерва, который в указанной статье подробно расписан применительно к резерву на предстоящую оплату отпусков, распространяется и на резерв для выплаты вознаграждения по итогам работы за год.

Пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.
Результаты инвентаризации влияют на налоговую базу следующим образом:

– недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода;

– при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов, перечисляемых в государственные внебюджетные фонды, по которым данный резерв ранее не создавался.

Таким образом, в статье 324.1 НК РФ содержится прямое указание на допустимость одновременного начисления резерва и осуществления выплат, на которые соответствующий резерв не создавался. Следовательно, подобная ситуация не может породить претензии со стороны контролирующих органов.

Вопрос о том, хватает ли средств накопленного за 2011 год резерва для выплаты в 2012 году вознаграждения по итогам работы в 2011 году, будет решен по результатам проведенной инвентаризации.

Иными словами, налогоплательщик, используя сметные показатели, которые легли в основу определения суммы ежемесячного отчисления в резерв, а также фактические показатели, на основании которых будет начисляться вознаграждение по итогам работы, должен оценить, какую сумму вознаграждения по итогам 2011 года ему придется выплатить в 2012 году. С учетом полученных сведений сумма резерва при необходимости может быть скорректирована.

КОРРЕКТИРУЕМ РЕЗЕРВ

Порядок корректировки средств резерва установлен пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда. Когда сумма рассчитанного резерва оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, отрицательная разница учитывается во внереализационных доходах.

Впрочем, если бы наш налогоплательщик формировал резерв на выплату годового вознаграждения и в предшествующие годы, то проблем у него было бы меньше. В этом случае он выплатил бы вознаграждение за прошлый год, а резерв скорректировал. Этот вывод подтверждается разъяснениями, которые были даны Минфином России в письме от 02.02.06 № 03-05-02-04/8. В нем сказано, что если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год с учетом начислений (тогда – ЕСН, а сейчас – обязательных страховых взносов) превысит сумму резерва, перенесенного на следующий год, то налогоплательщик обязан по состоянию на последний день истекающего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. При этом нет необходимости сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль истекающего года.

Если же расчетная величина резерва, перенесенного на следующий год, превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за истекший год, то сумму превышения Минфин России, ссылаясь на пункт 5 статьи 324.1 НК РФ, рекомендовал включать в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором создавался резерв. Правда, это можно сделать, только если в следующем году налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов. Если в следующем году резерв будет создаваться, налогоплательщик имеет право не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва.

ТРАТИТЬ РЕЗЕРВ НА ВЫПЛАТУ ПРОШЛОГОДНЕГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ МОЖНО

В комментируемом случае никакого «перенесенного резерва» нет. Однако специалисты финансового ведомства проявили лояльность и не стали возражать против выплаты налогоплательщиком сумм вознаграждения за 2010 год за счет резерва, который создается для выплаты вознаграждения за 2011 год.

Действительно, учитывая процедуру инвентаризации и последующей корректировки, никаких искажений налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика не возникнет. На последний день налогового периода 2011 года сумма резерва на выплату вознаграждения, которая произойдет в 2012 году, будет сформирована и перенесена на 2012 год в необходимом объеме.

Причем Минфин России напомнил, что, согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, при применении метода начисления в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва. Вероятно, финансовое ведомство хотело показать, что расходование средств начисленного резерва никаким образом не повлияет на увеличение или уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если под прошлогодние вознаграждения резерв не создавался.

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №7, апрель 2012 г.