Обязательно ли выставлять корректировочный счет-фактуру при скидках и премиях
Минфин России всегда считал, что есть скидки и премии, изменяющие цену товара и соответственно не изменяющие эту цену, и только в первом случае продавец корректирует налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 26.07.07 г. № 03-07-15/112, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 30.08.07 г. № ШС-6-03/688@). При таком подходе определить, изменялась или нет при предоставлении бонусных скидок цена отгрузки, можно было только на основании внесения или невнесения изменений в отгрузочные документы.
Напротив, Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.12.09 г. № 11175/09 решил, что и при отсутствии документального оформления факта изменения цены ретроспективные скидки и премии позволяют продавцу уменьшать ранее исчисленную при отгрузке налоговую базу. При этом Президиум ВАС РФ указал, что независимо от того, как стороны определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности), при определении налоговой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
Таким образом, Минфин России акцентировал внимание на, условно говоря, субъективной стороне вопроса – документальной квалификации самими сторонами сделки бонусной скидки как формы изменения цены, полагая, что без первой нет и второй и, следовательно, нет права продавца на корректировку в сторону уменьшения налоговой базы, сформированной при отгрузке. Президиум ВАС РФ акцентировал объективную экономическую сторону проблемы: независимо от того, увязали или нет стороны предоставление бонусной скидки с изменением цены отгрузки, такое изменение по определению всегда имеет место, и тем самым у продавца автоматически возникает право на уменьшение первоначально определенной налоговой базы.
Минфин России и после принятия постановления Президиума ВАС РФ остался верен своему мнению: налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде в случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации (письмо от 30.03.10 г. № 03-07-04/02 и последующие). ФНС России согласилась с позицией суда.
Рассматривая ситуацию, в которой при предоставлении скидки (премии) первоначально установленная цена продукции сторонами договоров не корректировалась, ФНС России со ссылкой на указанное постановление Президиума ВАС РФ отметила следующее: с учетом судебной практики бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. При этом необходимо учитывать, что из письма Минфина России от 19.12.06 г. № 07-05-06/302 (показательно, что разосланное налоговым органам письмо Минфина России не упоминается) следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке (письмо ФНС России от 1.04.10 г. № 3-0-06/63).
Позиция Минфина России выгоднее сторонам договора, поскольку предоставляет им возможность выбирать линию поведения, избегая при этом варианта, требующего значительного увеличения документооборота. Позиция Президиума ВАС РФ, возможно, более соответствует природе налогового законодательства, делая налоговые правоотношения не зависящими от воли сторон, т.е. однозначно определенными.
В Законе № 245-ФЗ нашла отражение точка зрения Президиума ВАС РФ и ФНС России: Кодекс допускает одностороннее уведомление продавцом покупателя о предоставлении скидки (премии) и не требует вносить изменения в первичные документы, сформированные продавцом при отгрузке. Соответственно в качестве документов, дающих продавцу основание для выставления корректировочного счета-фактуры и уточнения налоговой базы, а покупателю – для уточнения суммы вычетов, названы документы, подтверждающие изменение стоимости отгруженного, а не его цены (п.п. 4 п. 3 ст. 170, п. 10 ст. 172 НК РФ).
По нашему мнению, согласно этим нормам оформление бонусной скидки путем составления, как писала ФНС России, авизо, кредит-ноты или другого документа, в том числе не содержащего сведений об изменении цены отгруженного, является совершенно достаточным основанием для выставления продавцом корректировочного счета-фактуры и уточнения сторонами договора своих расчетов с бюджетом по НДС.
Комментарии
1Причем, при переделке всех расчетов между всеми контрагентами и всеми бюджетами под буквальное исполнение постановления ВАС (а это ОГРОМНЫЙ объем работы) все задействованные лица останутся при своих деньгах (кроме доначислений, прилипнувших в ходе неизбежных камералок).
ВАС сказал свое слово, но не учел практических последствий, из чего для всей страны возник грандиозный головняк.