О налогообложении НДС представительских расходов

Письмо Министерства финансов РФ от 16.06.2005 № 03-04-11/132 [О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НДС ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ]

Аудитор О.А. Курбангалеева

Вопрос. Организацией ежемесячно приобретаются чай, кофе, сахар с целью обслуживания клиентов и представителей других организаций при проведении переговоров. При приобретении этих товаров продавцы в первичных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют.

В целях уменьшения трудозатрат по документообороту этих представительских расходов руководством организации было принято решение, что расходы по приобретению товаров не будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с этим возникает вопрос: обязана ли организация начислить налог на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса на эти представительские расходы?

Ответ. По вопросу применения налога на добавленную стоимость по товарам, относящимся к представительским расходам, но не включаемым в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т. ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Данный объект налогообложения возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в т. ч. обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами главы 25 “налог на прибыль организаций” Кодекса в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются.

Таким образом, в отношении вышеназванных товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает, и уплаченный налог к вычету не принимается.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ Н.А. Комова

Комментарий

Представительские расходы всегда вызывают множество вопросов у работников бухгалтерии. Иногда довольно сложно разобраться, что входит в это понятие, а что нет, а также какие из подобных затрат попадают в расчет налога на прибыль. Кроме того, часто возникает проблема с расчетом налога на добавленную стоимость. На этот раз сотрудники финансового ведомства разъяснили, являются ли расходы на продукты питания и напитки, приобретенные для представительских целей, объектом налогообложения по НДС.

Обслуживание во время переговоров

Представительские расходы – это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию:

представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества;
участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии.

Согласно Налоговому кодексу, в состав представительских расходов входит, в частности, буфетное обслуживание во время переговоров или встреч (п. 2 ст. 264 НК РФ). В такое обслуживание может включаться предложение участникам во время кратковременных перерывов при ведении переговоров чая, кофе, минеральной воды, соков и т. д. Можно ли их стоимость отнести на расходы и возместить НДС? Именно об этом идет речь в письме Минфина.

Документальное подтверждение

Оформлению документов на представительские расходы бухгалтер должен уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т. д.).

Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Представительские расходы должны быть оформлены следующими внутренними организационно-распорядительными документами:

приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
программа мероприятий, состав делегации с указанием должностей с приглашенной стороны;
список представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа;
перечень должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;
порядок выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;
смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов. Кроме того, необходимо определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
акт (отчет) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации. В нем должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы;
отчет об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием того, что, кому и в каком количестве вручено;
авансовый отчет с приложением подлинников соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т. д.

Если в организации подобные документы отсутствуют, то расходы на приобретение чая, кофе, сахара, минеральной воды, соков и сторонних продуктов для угощения представителей сторонних организаций нельзя учесть при расчете налога на прибыль в качестве представительских расходов. Ведь они экономически не обоснованы и документально не подтверждены.

Нередко бухгалтер относит к представительским расходам затраты на чай, кофе, сахар, сливки, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. Учтите, что подобные расходы не указываются в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса. А следовательно, их нельзя учитывать при расчете налога на прибыль.

Подобные расходы специалисты Минфина предлагают рассматривать как расходы для собственных нужд организации. В налоговом законодательстве не определено понятие “для собственных нужд”. Как правило, под этим словосочетанием понимается потребление товаров (работ, услуг) внутри фирмы не для целей реализации.

Следовательно, по мнению специалистов Минфина, расходы на представительские цели, которые экономически не обоснованы и документально не подтверждены, не связаны с производством и реализацией продукции. Поэтому они не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

В результате в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, на основании которых необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример

Организация пригласила на переговоры представителей своих партнеров. Руководитель распорядился выдать из кассы 1000 руб. на приобретение продуктов питания и напитков для гостей.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50

– 1000 руб. – из кассы выданы деньги на приобретение продуктов и напитков для буфетного обслуживания;

Дебет 10 Кредит 71

– 1000 руб. – оприходованы напитки и продукты, приобретенные для буфетного обслуживания гостей;

Дебет 26 Кредит 10

– 1000 руб. – списана стоимость продуктов питания и напитков, использованных в ходе деловой встречи.

Так как никакими документами, кроме чека ККТ, расходы на приобретение продуктов питания и напитков оформлены не были, бухгалтер учел их при расчете налога на прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете возникла постоянная разница, на основании которой было сформировано отложенное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет “Постоянное налоговое обязательство” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 240 руб. – отражена сумма постоянного налогового обязательства по расходам на приобретение продуктов питания и напитков.

Как считать НДС

Сумму входного НДС по представительским расходам организация может предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в статьях 171 и 172 Налогового кодекса:

представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой;
представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

Если организация приобретает продукты для проведения буфетного обслуживания в магазине розничной торговли, то подтверждающими документами являются чеки ККТ. В этом случае счет-фактура покупателю не выдается, а в чеке ККТ не всегда сумма НДС бывает выделена отдельной строкой. Поэтому входной НДС по таким представительским расходам нельзя предъявить к налоговому вычету.

Помимо этого возникает еще один вопрос. Если продукты питания и напитки использованы для собственных нужд, а расходы на их приобретение не учитываются при расчете налога на прибыль, то нужно ли начислять НДС при передаче их в использование?

Подпункт 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса прямо указывает на то, что операции по передаче товаров для собственных нужд являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость при условии, что расходы на эти товары не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Специалисты финансового ведомства спешат успокоить налогоплательщиков. В данной ситуации начислять НДС не нужно. И вот почему.

Все дело в том, что объект налогообложения по НДС возникает в случае, когда товар:

передается из одного структурного подразделения в другое (без факта передачи товара объекта налогообложения не возникает);
используется для собственных нужд организации.

Одновременное выполнение двух условий возможно в том случае, когда товар передается из структурного подразделения, которое получает доход, в структурное подразделение, которое дохода не приносит, а содержится за счет собственных средств организации. То есть если изначально товар был приобретен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а затем был использован в деятельности, не приносящей дохода.

В частности, НДС начисляется в случае передачи товаров, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль, в обслуживающие производства и хозяйства (п. 3.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). В нашем случае продукты питания и напитки используются для собственных нужд организации, но при этом они не передаются в обслуживающее производство или хозяйство. Следовательно, делают вывод сотрудники финансового ведомства, начислять НДС в данном случае не надо.