Об учете затрат на улучшение арендованного имущества

Организация приобрела в лизинг грузовой автомобиль. Автомобиль числится на балансе лизингодателя. Лизингополучатель с разрешения лизингодателя, но за свой счет дорабатывает грузовой автомобиль, в результате чего у грузовика появляются характеристики самосвала. Как в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя следует отразить затраты по доработке?

Отношения сторон по договору лизинга регулируются ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"(далее - Закон N 164-ФЗ).

Финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды, поэтому к договору лизинга применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о договоре лизинга (ст. 625 ГК РФ).

Как определено в п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ, в обязанности лизингополучателя входит осуществление за свой счет капитального и текущего ремонта предмета лизинга, а также его техническое обслуживание. Иное может быть предусмотрено договором лизинга.

Возможность производить лизингополучателем за свой счет отделимые и неотделимые улучшения лизингового имущества предусмотрена ст. 623 ГК РФ и п.п. 7-9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ. Отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя (если иное не предусмотрено договором лизинга). Улучшения, не отделимые без вреда для целостности и назначения этого имущества, переходят в собственность арендодателя, и в случае, если они были произведены с его согласия, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Налоговый учет

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Поскольку в рассматриваемой ситуации предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя такое имущество не является амортизируемым.

При этом в результате модернизации, реконструкции может быть увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). К основным средствам в целях налогового учета относится имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, говорить о модернизации или реконструкции основного средства в рассматриваемой ситуации беспочвенно.

В то же время абзац четвертый п. 1 ст. 256 НК РФ предусматривает включение в состав амортизируемого имущества капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств. Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом только в случае, если они произведены с согласия арендодателя.

Таким образом, неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества, подлежат амортизации. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, при квалификации произведенных работ с целью отнесения произведенных расходов к ремонтным или затратам на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным работам относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта, а целью проведения ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства (смотрите также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 N 09АП-502/2011, ФАС Московского округа от 08.06.2011 N Ф05-4798/11).

Исходя из вышесказанного, считаем, что в рассматриваемом случае произведенную лизингополучателем доработку автомобиля, в результате которой у автомобиля появились характеристики самосвала, следует квалифицировать как работы по модернизации (реконструкции).

Отметим, что, по мнению Минфина России, в составе амортизационного имущества могут учитываться капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые по окончании договора аренды будут демонтированы, арендуемый объект при этом будет приведен в первоначальное состояние (письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130).

В соответствии с абзацами пятым и шестым п. 1 ст. 258 НК РФ:

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из суммы амортизации, рассчитанной с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных ОС или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией (письма Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/9, от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/358);

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ (то есть в обычном порядке).

В рассматриваемой ситуации все неотделимые улучшения произведены с согласия лизингодателя. Однако лизингодатель не компенсирует произведенных лизингополучателем расходов на выполнение неотделимых улучшений. Таким образом, в отношении некомпенсируемых лизингодателем неотделимых улучшений лизингополучатель вправе начислять амортизацию (письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Из абзаца шестого п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что арендатор (лизингополучатель), с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), самостоятельно устанавливает срок полезного использования на объект капитального вложения, отличный от срока полезного использования объекта аренды (смотрите также письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

Однако Классификация не учитывает данные положения и пояснений, связанных с определением сроков полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, не содержит. Поэтому исходя из того, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут выражаться в создании различного имущества, не имеющего единого срока полезного использования, основная трудность при выборе этого варианта и будет заключаться в его установлении.

В том случае, когда для конкретных капитальных вложений Классификацией не установлен срок полезного использования, Минфин России со ссылкой на п. 6 ст. 258 НК РФ рекомендует налогоплательщикам устанавливать срок полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (смотрите, например, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

По мнению Минфина России, правила применения амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ) на арендаторов не распространяются (письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.2).

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначная. Так, имеются как судебные решения в пользу налогоплательщика (смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 N А74-956/2011, ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10), так и судебные решения, не поддержавшие налогоплательщика (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009, N 09АП-7716/2009).

Бухгалтерский учет

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

В соответствии с п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утверждены приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15) стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)).

При этом согласно абзацу второму п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в составе основных средств подлежат учету капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

В то же время ПБУ 6/01 не конкретизирует, какие именно затраты можно отнести к капитальным вложениям: отделимые или неотделимые улучшения, возмещаемые или не возмещаемые арендодателем. Согласно п. 27 ПБУ 6/01 в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации произведенная реконструкция автомобиля может быть классифицирована как капитальные вложения в арендованный объект основных средств и подлежит включению в состав собственных основных средств (письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73).

ПБУ 6/01 не содержит никаких дополнительных ограничений на включение неотделимых улучшений и отделимых улучшений в состав основных средств, за исключением общих условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Поэтому осуществленные организацией-лизингополучателем затраты учитываются в общем порядке, применяемом к учету основных средств.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства". Капитальные вложения в предмет лизинга принимаются к бухгалтерскому учету как основное средство по первоначальной стоимости в сумме фактически произведенных затрат в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).

Стоимость капитальных вложений в предмет лизинга, учтенных как собственные основные средства, погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 и закрепленном в учетной политике.

Заметим, что в настоящее время понятие "амортизационная группа" применяется только в налоговом учете. Так, п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В бухгалтерском учете при определении срока полезного использования организация вправе, но не обязана руководствоваться Классификацией.

Поэтому в рассматриваемой ситуации срок полезного использования капитальных вложений может быть определен организацией самостоятельно, например, исходя из срока действия договора лизинга или в соответствии с Классификацией (п. 20 ПБУ 6/01).

Отдельно следует отметить, что бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества неоднозначен. Существует и альтернативное мнение по учету неотделимых улучшений у арендатора.

Исходя из п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. И только в этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (п. 35 Методических указаний).

Кроме того, и по смыслу норм ГК РФ все неотделимые от объекта недвижимости улучшения не являются отдельным объектом гражданского оборота, если иное прямо не предусмотрено договором. При этом в любом случае неотделимые улучшения арендованного имущества составляют имущество арендодателя как собственника арендованного имущества (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Иными словами, арендатор может учесть в составе основных средств только отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Однако Минфин России придерживается иного, изложенного ранее мнения. Причем в письмах финансового ведомства (смотрите, например, уже упоминавшиеся письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73) подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.