В сегодняшней статье эксперты интернет-бухгалтерии "Моё дело", анализируя разъяснения контролирующих ведомств и судебную практику, раскроют тонкости расчета НДФЛ (страховых взносов) в ситуациях, интересующих, прежде всего, организации:
– которые выплачивают суточные в размере, превышающем норматив, установленный законодательством для целей удержания НДФЛ;
– которые занимаются фармацевтической деятельностью, переведенной на ЕНВД и применяют в связи с этим пониженный тариф страховых взносов.
НДФЛ со сверхнормативных суточных нужно удерживать на ближайшую после утверждения авансового отчета дату выплаты работнику дохода в денежной форме.
Такое логичное утверждение сделал Минфин России в письме № 03-04-06/4-5 от 14 января 2013 г. Логика оказалась проста, но обо всем по порядку.
В случае направления в командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Подтверждение: ст. 168 Трудового кодекса РФ.
Суточные нужно выплачивать за каждый день нахождения в командировке (в т.ч. за дни нахождения в пути) (абз. 3 п. 11 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.).
Размер суточных организация определяет самостоятельно. Его нужно закрепить в коллективном договоре (ином локальном нормативном документе, например, в Положении о командировках). При этом размер суточных нужно установить как для командировок по России (внутренних командировок), так и для загранкомандировок.
Подтверждение: ст. 168 Трудового кодекса РФ, абз. 2 п. 16 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.
Однако в целях расчета и удержания НДФЛ суточные нормируются. Сумма суточных за каждый день нахождения в командировке (пути) не облагается НДФЛ в размере:
– 700 руб. – при направлении работника в командировку по России;
– 2500 руб. – при направлении работника в загранкомандировку.
Подтверждение: абз. 9, 12 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Сумма превышения указанных нормативов признается доходом работника, с которого нужно удержать НДФЛ. Например, если Положением о командировках организации установлено, что суточные на командировки по России выплачиваются в размере 1000 рублей в день, то с 300 руб. (1000 руб. – 700 руб.) за каждый день нахождения в командировке (пути) организация должна будет удерживать НДФЛ.
Удержать НДФЛ нужно при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ). При этом по общему правилу датой фактического получения дохода является день его выплаты (перечисления) (пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Отдельных правил удержания НДФЛ в отношении командировочных расходов (в т.ч. суточных) законодательством не предусмотрено.
Вместе с тем, при определении даты удержания НДФЛ в данной ситуации необходимо учитывать следующее.
Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения, а также суточные (п. 10 Постановления Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.). Выделить какой-либо отдельный расход (например, сверхнормативные суточные) в общей сумме аванса на момент его выдачи не представляется возможным. Соответственно в этот момент денежные средства не могут рассматриваться как экономическая выгода и признаваться доходом работника до возвращения его из командировки и утверждения руководителем организации авансового отчета (ст. 41 Налогового кодекса РФ, п. 26 Постановления Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.). Следовательно, именно дата утверждения руководителем авансового отчета является датой фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных. Удержать НДФЛ в данном случае нужно при ближайшей выплате работнику доходов в денежной форме.
При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может быть больше 50 процентов суммы выплаты.
Подтверждение: п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ.
Именно к такому выводу пришел Минфин России в отношении момента удержания НДФЛ с суммы сверхнормативных суточных.
Напомним, что нормативы суточных применяются только в отношении НДФЛ, для расчета остальных налогов, а так же взносов законодательно установленных нормативов не предусмотрено (применяются размеры, которые организация закрепила в своих внутренних документах). Подробнее с этими материалами знакомьтесь на страницах сервиса "Моё дело" в разделе вопрос-ответ (https://www.moedelo.org/Pro).
У аптечных организаций, применяющих ЕНВД, появилось больше шансов отстоять свои интересы по вопросу начисления страховых взносов по пониженным тарифам в отношении всех работников организации
Аптечная организация, которая признается таковой в соответствии с Федеральным законом № 61-ФЗ от 12 апреля 2010 г. и уплачивает ЕНВД, вправе применять пониженные тарифы при расчете взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование в отношении выплат (вознаграждений) гражданам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности (п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., пп. 10 п. 4 ст. 33 Федерального закона № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г.). Перечень работ, услуг, составляющих фармацевтическую деятельность, приведен в приложении к Положению, утв. Постановлением Правительства РФ № 1081 от 22 декабря 2011 г.
Минздравсоцразвития России, комментируя указанные положения законодательства о страховых взносах, выпустило разъяснения, согласно которым возможность начислять взносы по пониженным тарифам распространяется на выплаты только тем работникам, которые имеют право заниматься фармацевтической деятельностью (письмо Минздравсоцразвития России № 19-6/3023271-2288 от 13 апреля 2012 г.).
В частности, к ним относятся лица, которые:
- получили в России высшее или среднее фармацевтическое образование и имеют сертификат специалиста;
- получили за рубежом медицинское или фармацевтическое образование и сертификат специалиста (вручается в России после прохождения необходимых процедур, если иное не предусмотрено международными договорами);
- прошли обучение по дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональную подготовку) и имеют сертификат специалиста (если гражданин, получивший медицинское (фармацевтическое) образование, не работал по специальности больше пяти лет).
Таким образом, по мнению вышеуказанного ведомства, нельзя применять пониженные тарифы, например, в отношении выплат бухгалтеру, который работает в аптечной организации, уплачивающей ЕНВД (при условии, что он не имеет права заниматься фармацевтической деятельностью).
Дополним, что мнение, высказанное в данном письме, было согласовано с Правовым департаментом и Департаментом развития фармацевтического рынка и рынка медицинской техники.
После выхода указанных разъяснений ФСС России письмом №15-03-18/08-4703 от 25 апреля 2012 г. довел их для использования в работе своими территориальными отделениями.
Однако, Ассоциация аптечных учреждений (на основании многочисленных обращений аптек) не согласившись с выводами контролирующих ведомств, обратилась в Минюст России с просьбой определить статус письма Минздравсоцразвития России (нужно ли применять данный документ на практике в качестве нормативно-правового). Ответ Минюста был отрицательным – рассмотрев запрос в ответном письме, было указано, что данные разъяснения Минздравосцразвития и ФСС России не являются нормативно-правовыми актами и не могут использоваться на практике в качестве таковых (письмо Минюста России № 01-48982/12 от 21 июня 2012 г.).
Отвечая на поставленный таким образом вопрос, Минюст России только подтвердил всеми понимаемый факт того, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти (коим на момент выхода письма являлось Министерство здравоохранения и социального развития России) издаются только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций, положений и подлежат государственной регистрации. Акты, изданные в другом виде, не носят нормативно-правовой характер.
Подтверждение: п. 2 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1009 от 13 августа 1997 г., п. 3 Разъяснений, утв. Приказом Минюста России № 88 от 4 мая 2007 г.
Однако, после выхода письма Минюста России ФСС России письмом № 15-03-11/05-16023 от 6 декабря 2012 г. отозвал свое письмо по доведению разъяснений Минздравсоцразвития для использования в работе. Сведений об отзыве или отмене письма Минздравосоцразвития России на настоящий момент нет.
Немаловажным будет отметить тот факт, что на настоящий момент складывается положительная арбитражная практика в пользу аптечных организаций, которые начисляют взносы на обязательное социальное страхование по пониженным тарифам в отношении выплат всем своим работникам.
Приведем примеры:
– Решение Арбитражного суда Калужской области № А23-5104/2012 от 24 января 2013 года. Суд, рассматривая спор между аптечной организацией и территориальным отделением ФСС России, указал, что применение пониженных тарифов в отношении всех работников аптечной организации не противоречит законодательству о страховых взносах. При этом суд отклонил довод территориального отделения ФСС России на разъяснения Минздравосцразивтия России, данные в письме, указав, что оно является мнением ведомства и не является официальным разъяснением в целях единообразного применения Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г. Кроме того, суд отметил, что данное письмо было отозвано с исполнения письмом ФСС России.
– Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области № А56-47898/2012 от 24 сентября 2012 года. Суд, рассматривая спор между аптечной организацией и территориальным отделением ФСС России, указал, что фармацевтическую деятельность оказывает именно организация, а не ее работники. Поэтому применение пониженных тарифов в отношении всех работников организации не противоречит действующему законодательству о страховых взносах.
В завершении хотелось бы отметить, что, формирующаяся арбитражная практика на сегодняшний день пока свидетельствует только о спорах, возникающих по вопросу начисления взносов на обязательное социальное страхование (орган контроля за расчетом и уплатой – ФСС России). Органом контроля за расчетом и уплатой взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование является Пенсионный Фонд России. Информации о наличии арбитражной практики (как положительной, так и отрицательной) по вопросу начисления данных взносов по пониженным тарифам в интересующей нас ситуации на настоящий момент нет. Однако есть основания говорить о том, что и после выхода письма Минюста России территориальные отделения Пенсионного фонда России используют в работе разъяснения Минздравосцразвития России, не позволяющие начислять страховые взносы по пониженным тарифам на выплаты работникам, не имеющим право заниматься фармацевтической деятельностью (см. например Информацию о видеоприеме страхователей, размещенную на официальном сайте отделения Пенсионного фонда России по Ростовской области).
Комментарии
10Цитата:
"Выделить какой-либо отдельный расход (например, сверхнормативные суточные) в общей сумме аванса на момент его выдачи не представляется возможным "
Почему? Известно количество дней командировки, известен размер суточных в организации за каждый день командировки. Значит, уже на момент аванса можно определить размер сверхнормативных суточных и удержать из них НДФЛ. Впоследствии, на дату утверждения авансового отчета, размер сверхнормативных суточных может быть откорректирован в случае большего\меньшего количества дней нахождения работника в командировке.
Аноним, Вы писали:
"Сумма аванса не представляет собой конкретную разбивку на то, на то и на то. Да, вы представляете в целом картину. но например, можно задержаться в пути, можно поехать за ОС, на который не хватит денег и многое другое. Поэтому окончательные расчеты и производятся на дату утверждения авансового отчета - о чем вы сами, справедливо заявляете."
Когда Вы выдаете деньги своему работнику Вы разве не знаете на что Вы ему даете и сколько? Так, с барской руки выдал сумму и сказал "Трать, потом отчитаешься"? Таким образом отвлекает средства из оборота только неэффективный руководитель. А нормальный руководитель знает структуру затрат по командировке (проезд, проживание, суточные) и знает ориентировочный минимум дней для того, что бы работник смог выполнить его задание.
Следовательно, исходя из минимума дней и выплачиваются суточные и именно в момент аванса у работника возникает доход с превышения установленного размера.
Такой подход тоже имеет право на жизнь, а Вы о нем не пишете. Необъективно :)
Из К+
"Законодательство не определяет, в какой момент нужно удерживать НДФЛ с суточных. И на этот счет есть две точки зрения.
Первая представлена в разъяснениях Минфина России (Письма от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135 и от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27). Финансовое ведомство считает, что объект налогообложения по НДФЛ возникает в день, когда работник получил суточные. При этом чиновники ссылаются на пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, где сказано о том, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день его выплаты. Соответственно, выплатив сверхнормативные суточные, бухгалтер должен не позднее следующего дня перечислить в бюджет НДФЛ. Такой порядок установлен в п. 6 ст. 226 НК РФ.
Альтернативная точка зрения заключается в том, что, пока авансовый отчет по итогам командировки не утвержден, выданные деньги - это не суточные, а задолженность работника перед организацией (подробнее об этой точке зрения читайте на с. 71). Соответственно, суточные считаются полученными в день утверждения авансового отчета. И тогда же возникает и объект налогообложения. Но, поскольку деньги работник получил заранее (до командировки), удержать НДФЛ с них не получится. Поэтому налог нужно заплатить с ближайшей зарплаты подотчетного лица. То есть НДФЛ с суточных при таком способе целесообразно платить в тот же день, в какой перечисляется НДФЛ с зарплаты работников.