Материальная выгода в целях НДФЛ

Доходы физического лица в виде материальной выгоды учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ наряду с другими доходами налогоплательщика (п.1 ст.210 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды устанавливаются статьей 212 НК РФ. Так что же такое «материальная выгода», когда и в каком виде она возникает, что необходимо предпринять налоговым агентам и как поступать налогоплательщикам, ее получившим?

На эти и некоторые другие вопросы мы ответим в данной статье. Кроме того, будут рассмотрены требования действующего законодательства, применяемые к налоговым агентам и к налогоплательщикам - физическим лицам в части налогообложения материальной выгоды.

Случаи возникновения материальной выгоды. Порядок определения налоговый базы.

В соответствии с положениями НК РФ, налоговая выгода возникает у физического лица в следующих трех случаях:

1. При возникновении экономии на процентах за пользование заемными или кредитными средствами, полученными от юридических лиц или ИП за исключением материальной выгоды, полученной:

А) От банков* в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода.

Такой период должен быть установлен в договоре о предоставлении банковской карты.

Б) От экономии на процентах за пользование заемными (здесь и далее под заемными средствами понимаются в том числе и кредитные средства) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ:

• жилого дома,

• квартиры,

• комнаты

или доли в них,

• земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства,

• земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома,

или доли в них.

В) От экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными банками*, в целях рефинансирования займов и кредитов, полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ:

• жилого дома,

• квартиры,

• комнаты

или доли в них,

• земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства,

• земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома,

или доли в них.

*Банки должны находиться на территории РФ.

Материальная выгода (абзацы Б и В) освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета.

Данный имущественный вычет (на приобретение жилья) установлен пп.2 п.1 ст.220 НК РФ и должен быть подтвержден ФНС (в соответствии с п.3 ст.220 НК РФ).

Исходя из положений ст.212 НК РФ, можно сделать вывод, что облагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах средствами, может возникнуть у физического лица (заемщика) в двух случаях:

1. Если в соответствии с условиями договора займа проценты уплачиваются по ставке, которая меньше:

• 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (заемные средства в рублях).

• 9% годовых (заемные средства в валюте).

2. Если заём является беспроцентным.

Таким образом, налоговая база в случае возникновения материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется как (п.2 ст.212 НК РФ):

1. Превышение суммы% за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (на дату фактического получения дохода налогоплательщиком), над суммой%, исчисленной исходя из условий договора.

При этом, датой фактического получения дохода является:

• день уплаты налогоплательщиком% по полученным заемным средствам (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ).

Если организация выдала беспроцентный заём, то датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды признается:

• дата фактического возврата заемных средств (в том числе – частичного погашения).

Соответственно, доход в виде материальной выгоды по договору беспроцентного займа, будет возникать у налогоплательщика на каждую дату возврата заемных средств.

Налоговая база рассчитывается исходя из суммы возвращаемых заемных средств.

2. Превышение суммы% за пользование заемными средствами в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой%, исчисленной исходя из условий договора.

3. При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых физических лиц, юридических лиц и ИП.

Такая выгода может возникнуть, например, при предоставлении организацией скидок от обычной цены своим сотрудникам.

Напомним, что взаимозависимость лица определяется в соответствии со ст.105.1. НК РФ.

В соответствии с п. 

1 ст.105.1 НК РФ, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

• на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами,

• на экономические результаты их деятельности,

• или деятельности представляемых ими лиц.

На основании п.2 ст.105.1 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются:

1. Организации в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.
2. Физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%.
3. Организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
4. Организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп.11* п.2 ст.105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации.
5. Организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп.11* п.2 ст.105.1 НК РФ).
6. Организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп.11* п.2 ст.105.1 НК РФ.
7. Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.
8. Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
9. Организации или физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
10. Физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
11. * Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Налоговая база определяется как:

• превышение цены идентичных/однородных товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации таких товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В соответствии с п.6 ст.40 НК РФ, идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их:

• физические характеристики,

• качество,

• репутация на рынке,

• страна происхождения,

• производитель.

При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

На основании п.7 ст.40 НК РФ, однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности:

• их качество,

• наличие товарного знака,

• репутация на рынке,

• страна происхождения.

3. При приобретении ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

В этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости:

• ценных бумаг,

• финансовых инструментов срочных сделок,

над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В расходы на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом опционного контракта, включаются суммы:

• уплаченные продавцу за ценные бумаги в соответствии с этим контрактом,

• премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальная выгода не возникает:

1. При приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО.

2. В случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний*.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний*.

*Если иное не установлено 212 статьей НК РФ.

Рыночная стоимость ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке, определяется на дату совершения сделки.

Порядок определения:

• рыночной цены ценных бумаг,

• расчетной цены ценных бумаг,

• предельной границы колебаний рыночной цены,

устанавливаются Приказом ФСФР России от 09.11.2010г. №10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации».

Обратите внимание: Статьей 212 НК РФ предусмотрены следующие случаи признания расчетной/рыночной цены ценных бумаг без учета предельной границы колебаний такой цены:

А) Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке, признается:

• Его последняя расчетная стоимость*, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом фонда, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.

Б) Рыночной стоимостью инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (обращающегося и не обращающегося на организованном рынке) в случае его приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом фонда, признается:

• Последняя расчетная стоимость* инвестиционного пая, определенная указанной управляющей компанией, без учета предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены ценных бумаг.

*Такой расчет осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001г. №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

В) Если в соответствии с законом №156-ФЗ, выдача инвестиционного пая, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, то рыночной стоимостью такого инвестиционного пая признается:

• Сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.

Г) Рыночной стоимостью инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда признается:

• Последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом фонда, в соответствии с законом №156-ФЗ, без учета предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с п.1 ст.305 НК РФ следующим образом:

• Фактическая цена сделки признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки.

Если по одному и тому же финансовому инструменту сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, интервал цен которого будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой.

В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки, для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних трех месяцев.

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с п.2 ст.305 НК РФ:

• Фактическая цена, признается рыночной, если она отличается не более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки.

Порядок определения расчетной стоимости определяется в соответствии с Приказом ФСФР от 09.11.2010г. №10-67/пз-н.

Если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20%.

Обязанности налоговых агентов.

Обратите внимание: Определение налоговой базы с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются налоговыми агентами.

Особенности исчисления НДФЛ, а так же порядок и сроки его уплаты налоговыми агентами установлены ст.226 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание начисленного НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику:

• при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от суммы выплаты.

Однако, данные требования не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении НДФЛ с доходов, полученных их клиентами (за исключением клиентов-сотрудников) в виде:

• Экономии на процентах,

• Связанных с приобретением товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц.

В соответствии с п.5 ст.226 НК РФ, при невозможности удержать НДФ, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания года, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить:

• Налогоплательщику,

• ФНС по месту своего учета,

о невозможности удержать налог и сумме налога.

Сведения представляются налоговыми агентами в ФНС в виде справки по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.

Порядок предоставления сведений утвержден Приказом ФНС от 16.09.2011г. №ММВ-7-3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».

Налоговые агенты должны перечислить суммы удержанного НДФЛ с материальной выгоды, не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленного налога (п.6 ст.226 НК РФ).

Обязанности налогоплательщиков.

В случае, если физическое лицо-налогоплательщик, получил материальную выгоду в виде:

• Экономии на процентах,

• Связанных с приобретением товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц,

в процессе отношений с кредитными организациями, сотрудником которых он не является, такая кредитная организация не позднее одного месяца с даты окончания года, в котором получена материальная выгода, письменно сообщает:

• Налогоплательщику,

о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ.

Соответственно, налогоплательщику необходимо самостоятельно заполнить и представить в ФНС по месту жительства (по месту учета) декларацию по форме 3-НДФЛ.

В соответствии с п.1 ст.229 НК РФ, сделать это нужно не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором была получена материальная выгода.

Так, например, декларацию за 2012 год необходимо подать до 30.04.2013 года.

В декларации необходимо отразить сумму полученной материальной выгоды и самостоятельно уплатить в бюджет НДФЛ.

Форма декларации 3-НДФЛ и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 10.11.2011г. №ММВ-7-3/760@.

Декларацию можно заполнить от руки либо распечатать на принтере с использованием чернил синего или черного цвета.

Налоговая ставка НДФЛ.

     1.1 Для налоговых резидентов.

Налоговая ставка устанавливается в размере 35 % в отношении:

• Материальной выгоды от суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками займов от налогового агента, в части превышения над суммой процентов, рассчитанной (по займам в рублях) исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, по займам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении:

• Материальной выгоды, полученной при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц.

• Материальной выгоды, полученной от операций с ценными бумагами.

       1.2 Для налоговых нерезидентов.

Ставка НДФЛ для налоговых нерезидентов составляет 30% при получении ими материальной выгоды любого вида.