Правительство Российской Федерации планирует с 2018 г. полностью перевести на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) весь российский бизнес. Согласно Федеральному закону от 27.07.10 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» указанные в нем организации уже начиная с 2013 г. обязаны наряду с отчетностью по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) представлять на русском языке отчетность по МСФО.

Организации, представляющие оба вида отчетности, ведут учет по РСБУ, а затем или проводят трансформацию отчетности, составленной по российским стандартам, в финансовую отчетность по МСФО, или наряду с учетом по РСБУ ведут параллельный учет по МСФО и осуществляют подготовку отчетности по РСБУ и МСФО.

Поиск эффективного решения проблемы ведения параллельного учета по МСФО и РСБУ и подготовки отчетности по МСФО важен и актуален. Основой такого решения является разработка единого плана счетов учета по РСБУ и МСФО.

Стандартами МСФО вводятся новые принципы учета и накладываются ограничения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а не на технологию ведения учета и используемый в учете план счетов. Поэтому, прежде чем отказываться от привычного плана счетов РСБУ с классическими тремя типами счетов (активными, пассивными и с переменным сальдо) и переходить к плану счетов только с двумя типами счетов (активными и пассивными), необходимо рассмотреть возможность разработки и применения единого плана счетов учета по РСБУ и МСФО со счетами с переменным сальдо.

При переходе к единому плану счетов РСБУ и МСФО, конечно, необходимо к счетам РСБУ добавить новые счета, изменив, при необходимости их нумерацию и названия и определив объекты учета на них в соответствии с МСФО. Но при этом необязательно удлинять номера счетов и отказываться от классических счетов с переменным сальдо, позволяющих привычно и более компактно вести параллельный учет по МСФО и РСБУ, используя простые проводки в одну строчку, вместо возможных записей их в учете по МСФО в виде двух, трех и даже четырех строчек.

Переход к единому плану счетов МСФО и РСБУ наиболее прост при использовании двух рядов четырех счетов автора.

Два ряда четырех счетов в учете по РСБУ

В учете по РСБУ, использующем активные (А) и пассивные (П) счета, не меняющие с течением времени тип своего сальдо, и счета с переменным сальдо, будем счета с переменным сальдо называть активно-пассивными/пассивно-активными с сокращенным обозначением Ап/Па.

Дебетовое активное сальдо Ап/Па счета, при необходимости и сам счет будем называть активно-пассивным (Ап) с большой буквой А, отражающей то, что текущее сальдо счета активное, и малой буквой п, подчеркивающей, что в будущем сальдо этого счета может стать пассивным. Кредитовое пассивное сальдо счета этого типа при необходимости и сам счет будем называть пассивно-активным (Па) с большой буквой П, отражающей то, что текущее сальдо счета пассивное, и малой буквой а, подчеркивающей, что в будущем сальдо этого счета может стать активным.

Возможность перевода Ап/Па счетов РСБУ в парные активно-пассивные (Ап) и пассивно-активные (Па) счета позволяет трансформировать счета учета по РСБУ в два ряда четырех счетов:

один ряд – активных (А) и активно-пассивных (Ап) счетов,

второй ряд – пассивных (П) и пассивно-активных (Па) счетов.

Эта трансформация однозначна в обе стороны: счетов РСБУ в счета двух рядов четырех счетов и полученных при этом счетов обратно в счета РСБУ.

Два ряда четырех счетов в учете по МСФО

В учете по МСФО используются в основном только активные (А) и пассивные (П) счета. Эти счета помечены прямыми большими буквами А и П, остальные счета, как и в РСБУ, помечаются буквами, записанными курсивом.

Активные (пассивные) счета учета по МСФО, у которых есть парные пассивные (активные) счета, выделяем в отдельные группы и называем активно-пассивными (Ап) (пассивно-активными (Па) счетами. Эти счета, будучи активными в текущий момент времени, в последующем периоде могут обнулиться и учет с них может перейти на парные к ним пассивные счета, или они, будучи пассивными в некоторый момент времени, в последующем могут обнулиться и учет с них может перейти на парные к ним активные счета. Именно поэтому такие счета названы активно-пассивными (Ап) и пассивно-активными (Па) соответственно.

Введение новых типов счетов позволяет предложить вместо двух рядов двух (активных и пассивных) счетов И.Ф. Шера, применяемых в настоящее время в МСФО, использовать:

два ряда четырех счетов:

одного ряда – активных (А) и активно-пассивных (Ап) счетов и другого ряда – пассивных (П) и пассивно-активных (Па) счетов.

Активные (А) счета – это оставшаяся часть активных (А) счетов МСФО после выделения из них активно-пассивных (Ап) счетов, а пассивные (П) счета – это оставшаяся часть пассивных (П) счетов МСФО после выделения из них пассивно-активных (Па) счетов.

Выделенные в двух рядах четырех счетов учета по МСФО пары активно-пассивных и пассивно-активных счетов можно объединить в активно-пассивные/пассивно-активные (Ап/Па) счета, аналогичные счетам учета по РСБУ. И, таким образом, в МСФО можно, используя промежуточные два ряда четырех счетов автора, перейти от учета на активных и пассивных счетах к учету на тех же типах счетов, что и в РСБУ: активных, пассивных и с переменным сальдо. Также можно перейти от учета на активных, пассивных и с переменным сальдо счетах РСБУ, используя промежуточные два ряда четырех счетов, к учету на активных и пассивных счетах МСФО.

Таким образом, имеется возможность однозначного перевода счетов РСБУ в счета МСФО и обратно счетов МСФО в счета РСБУ. Процедуры перевода, решающие эту задачу с использованием промежуточных двух рядов четырех счетов, детально описаны автором, например, в опубликованной в 2012 г. книге Черкая А.Д. «Теория двух рядов четырех счетов бухгалтерского и финансового учета. Единый План счетов учета по МСФО и РСБУ».

Сравнение планов счетов МСФО и РСБУ

В учете по МСФО нет типового Плана счетов, нет фиксированных номеров счетов, нет привычных простых проводок. Каждая организация сама разрабатывает и утверждает свой план счетов. При этом в нем счета обычно указываются в порядке их отражения в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) и отчете о финансовых результатах. В п. 54 международного стандарта финансовой отчетности IAS1 «Представление финансовой отчетности» дан перечень основных статей баланса, которые в соответствии с п. 60 этого стандарта должны располагаться в нем в порядке увеличения ликвидности. Заметим, что наименования разделов, номера и порядок следования счетов в плане счетов МСФО несколько отличаются от принятых в рекомендуемом Плане счетов РСБУ (см. табл. 1, 2).

О названиях, кодировке и порядке следования счетов в планах счетов МСФО и РСБУ:

1. Счета РСБУ кодируются двузначными, а счета МСФО четырехзначными числами, в которых для ведения учета первая и последняя цифра не являются обязательными.

2. В соответствии с п. 54 IAS1 в МСФО в оборотных активах за статьей «Запасы» следует статья «Торговая и прочая дебиторская задолженность», являющаяся дебиторской частью счетов расчетов, и далее статья «Денежные средства и их эквиваленты». При этом в соответствии с п.6 стандарта IAS2 «Запасы» в статью «Запасы» могут быть включены следующие статьи и являющиеся разделами Плана счетов РСБУ «Производственные запасы», «Затраты на производство» в виде статьи «Затраты в процессе производства» и «Готовая продукция и товары». В настоящее время в РСБУ статьи баланса располагаются в порядке, аналогичном МСФО, и поэтому требуется корректировка разделов Плана счетов РСБУ.

3. Порядок следования счетов в Плане счетов РСБУ не является оптимальным для подготовки бухгалтерских балансов – отчетов о финансовом положении и по МСФО, и по РСБУ. Статьи обоих балансов следуют друг за другом в порядке увеличения их ликвидности, при этом в оборотных активах статья «Дебиторская задолженность» предшествует статье «Финансовые вложения», за которой следует статья «Денежные средства и денежные эквиваленты». В Плане счетов РСБУ раздел «Расчеты», из которого часть счетов может войти в статью «Дебиторская задолженность» балансов, следует за разделом «Денежные средства», счета которого более ликвидны, чем счета дебиторской задолженности. Кроме этого в разделе «Денежные средства» менее ликвидный счет «Финансовые вложения» следует за более ликвидными счетами этого раздела: «Касса», «Расчетные счета» и др. Противоречие в названиях и порядке следования счетов подлежит исправлению.

4. В соответствии с п.3 раздел «Расчеты» Плана счетов РСБУ целесообразно переименовать в раздел «Счета кредиторской и дебиторской задолженности» и за ним расположить раздел «Финансовые вложения», счета которого формируются из субсчетов одноименного счета РСБУ в виде объектов, принятых в МСФО. Раздел «Денежные средства» Плана счетов РСБУ необходимо переименовать в раздел «Денежные средства и их эквиваленты» и расположить следом за разделом «Финансовые вложения».

5. Раздел «Финансовые результаты» Плана счетов РСБУ целесообразно переименовать в раздел «Доходы и расходы», переведя из него в другие разделы все счета, не относящиеся к доходам и расходам. Счета РСБУ «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов» в раздел «Обязательства», которым необходимо дополнить План счетов РСБУ, счета «Расходы будущих периодов» – в оборотные и внеоборотные активы, а счет «Прибыли и убытки» – в раздел «Капитал».

Выявленные особенности планов счетов МСФО и РСБУ используем при составлении единого плана счетов МСФО и РСБУ.

Единый универсальный план счетов учета по МСФО и РСБУ

Так же как и в учете по МСФО, в учете по РСБУ организация может разработать и утвердить в учетной политике план счетов со счетами, отличными от рекомендуемых планом счетов, утвержденным Минфином России. Поэтому все организации, обязанные представлять отчетность и по РСБУ, и по МСФО, могут разработать, утвердить и использовать единый план счетов учета по МСФО и РСБУ.

Представленный в табл. 3 единый план счетов МСФО и РСБУ построен трансформацией Плана счетов РСБУ. При этом раздел «Расчеты» переименован в раздел «Счета кредиторской и дебиторской задолженности», раздел «Денежные средства» – в раздел «Денежные средства и их эквиваленты» и из него выделен раздел «Финансовые вложения», раздел «Финансовые результаты» переименован в раздел «Доходы и расходы», а также добавлен раздел «Обязательства». Построенный план счетов является универсальным, так как его классические активные, пассивные и с переменным сальдо счета при необходимости достаточно просто преобразуются в активные и пассивные счета учета по МСФО.

В первом столбце табл. 3 представлена двузначная нумерация счетов единого плана счетов, записанная с учетом порядка следования разделов. Во втором столбце представлены четырехзначные номера счетов единого плана счетов, в которых перед двузначными номерами счетов в префиксной форме записаны признаки классов счетов по МСФО, а после двузначного номера добавлена еще одна цифра его номера, которая в РСБУ является признаком субсчета. Причем запись активно-пассивных/пассивно-активных счетов с переменным сальдо и счетов с переменными классами осуществляется в виде VХХХ, где первая буква V говорит о том, что первая цифра номера этих счетов вариабельна (по первой букве слова variable – «переменный»). У счетов кредиторской и дебиторской задолженности буква V может принимать значения 1 и 2, 4 и 5. При этом счета V4ХХ и V5ХХ кредиторской и дебиторской задолженности: с V=1 – это счета 14ХХ и 15ХХ долгосрочной дебиторской задолженности, с V=2 – это счета 24ХХ и 25ХХ краткосрочной дебиторской задолженности, а с V=4 – это счета 44ХХ и 45ХХ долгосрочной кредиторской задолженности и с V=5 – это счета 54ХХ и 55ХХ краткосрочной кредиторской задолженности.

Аналогично счета V60Х-V65Х финансовых вложений: с V=1 – это счета 160Х-164Х долгосрочных финансовых вложений, а с V=2 – это счета 260Х-264Х краткосрочных финансовых вложений. Счета V8ХХ обязательств: с V=4 – это счета 48ХХ долгосрочных обязательств, а с V=5 – это счета 58ХХ краткосрочных обязательств. Счета V9ХХ доходов и расходов: с V=6 – это счета 69ХХ доходов, а с V=7 – это счета 79ХХ расходов. Запись буквы V перед номером счета вызвана тем, что не всегда заранее бывает известно, к какому типу счетов они будут относиться в период составления баланса.

Отметим, что процесс отнесения счетов, в первую очередь счетов расчетов, к долгосрочным и краткосрочным активам и обязательствам проводится на последнем этапе перехода от счетов единого универсального плана счетов МСФО и РСБУ к статьям баланса по МСФО. Так как ведение учета и составление финансовой отчетности и по РСБУ, и по МСФО возможно с использованием двузначной нумерации счетов, то использование четырехзначной нумерации счетов для ведения учета не является обязательной. При этом заметим, что для облегчения ведения и контроля параллельного учета перед двузначными номерами счетов МСФО можно записать дополнительный символ – признак вариабельности (модифицируемости) их типов в МСФО в виде буквы V или буквы М.