Многие коммерческие организации для осуществления своей хозяйственной деятельности арендуют недвижимость под склады, офисы и тому подобные нужды. Таким образом организации становятся арендаторами, которым арендодатели предоставляют услуги аренды на возмездной основе.
При этом, все чаще применяются предварительные договоры аренды, заключаемые до того, как объект недвижимости прошел государственную регистрацию.
В случае заключения предварительного договора аренды компании зачастую несут значительные расходы, но если учесть их для целей налогового учета, это может привести к возникновению налоговых рисков.
К расходам по предварительному договору аренды могут относиться такие расходы, как:
- плата за пользование имуществом, не прошедшим государственную регистрацию,
- возмещение коммунальных расходов,
- и т.п.
Кроме того, у компании- будущего арендодателя могут возникнуть и другие расходы, так или иначе связанные с незарегистрированным имуществом.
Это могут быть выплаты инвестору обеспечительного (гарантийного) платежа, расходы на текущий и косметический ремонт, а так же другие расходы, связанные с предварительным договором аренды.
Такие расходы порой достигают вполне значительных сумм. И, соответственно, компания арендатор заинтересована в том, чтобы уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы данных расходов.
В нашей статье мы рассмотрим особенности налогового учета по налогу на прибыль различных расходов по предварительным договорам аренды, а так же проанализируем позицию Минфина и некоторые постановления суда, содержащие информацию по данному вопросу.
Предварительный договор аренды
Согласно п.1 ст.429 ГК РФ, по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор:
- о передаче имущества,
- выполнении работ,
- оказании услуг
- основной договор, на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.
Обычно предварительный договор аренды заключается будущими собственниками при строительстве коммерческой недвижимости, предназначенной для офисов и магазинов.
Строительство само по себе является чрезвычайно ресурсоемким процессом и постоянно требует притока оборотных средств, в связи с чем инвесторы стараются привлечь потенциальных клиентов как можно раньше.
При этом может сложиться следующая ситуация:
- будущие арендаторы, в соответствии с предварительными договорами аренды, уже несут затраты на ремонт помещений, а объект недвижимости еще не прошел государственную регистрацию в ЕГРП и, соответственно у инвесторов отсутствует свидетельство о праве собственности.
В этой ситуации у компании, осуществляющей затраты на ремонт помещений, которые она предполагает в будущем арендовать, возникают сложности с учетом таких затрат, ведь положениями НК РФ не предусмотрен порядок учета таких расходов.
Положения ст.260 НК РФ, регламентирующие порядок учета расходов на ремонт ОС, относятся к собственным ОС и к расходам арендатора амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
В соответствии с положениями ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
При этом, для заключения договора аренды недвижимости наличие права собственности у ее владельца является обязательным, ведь в соответствии с положениями ст.608 ГК РФ, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, который может наделять этим правом других лиц.
Так же согласно п.3 ст.607 ГК РФ, в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.
При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Соответственно, для заключения договора аренды регистрация права собственности на недвижимое имущество обязательна, так как только оно подтверждает существование объекта недвижимого имущества и права собственника на этот объект.
В то время как предварительный договор аренды может быть заключен между инвестором и компанией, предполагающей в будущем арендовать помещения, в том числе и в случае, когда на момент его заключения сторонами у инвестора отсутствует свидетельство о праве собственности на недвижимость.
При этом, по мнению Президиума ВАС РФ, как следует из Постановления ВАС от 15.01.2013г.№9798/12 по делу №А33-18187/2011, предварительный договор аренды может содержать в себе условия, делающие его смешанным и, соответственно, у сторон могут возникнуть имущественные обязательства, не зависящие от регистрации прав собственности на недвижимое имущество:
«В силу положений пункта 1 статьи 429 Кодекса по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Соответственно, предварительный договор не может устанавливать для сторон каких-либо иных обязательств, в том числе обязанности передать имущество или обязанности производить платежи за пользование им.
При этом правила статьи 429 Кодекса не требуют того, чтобы имущество, являющееся предметом будущего договора, существовало на момент заключения предварительного договора.
Согласно пункту 3 этой статьи предварительный договор должен лишь содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
Вместе с тем, как следует из условий заключенного сторонами предварительного договора субаренды и обстоятельств, связанных с его исполнением, несмотря на свое название, этот договор помимо обязанности сторон заключить в будущем договор субаренды устанавливал непосредственную обязанность предпринимателя передать обществу "Строй Финанс" во владение соответствующие помещения для целей их последующей отделки и обязанность последнего вносить плату за период такого владения.
Пунктом 3 статьи 421 Кодекса предусмотрено, что стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Таким образом, заключенный сторонами спорный договор фактически являлся смешанным договором, содержащим не только условия предварительного договора субаренды нежилых помещений, но и условия о передаче этих помещений во владение будущему субарендатору в специально оговоренных целях для выполнения отделочных работ и о внесении им платы.
Действующее гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих передавать помещения в не введенном в эксплуатацию здании для их отделки и ремонта.
Действующему законодательству также не противоречит установленная условиями спорного договора обязанность будущего субарендатора вносить плату за период нахождения помещений в его владении.»
Соответственно, при грамотном оформлении договора предварительной аренды (с включением туда условия об оплате временного пользования имуществом в виде объекта капитального вложения) можно будет учесть в составе расходов суммы, уплаченных за владение незарегистрированным имуществом.
Такой подход не должен привести к возникновению весомых налоговых рисков.
Обеспечительный платеж по предварительному договору
Денежные средства, выплачиваемые со стороны будущего арендатора будущему арендодателю не могут являться авансами, так как:
- По предварительному договору аренды у плательщика не возникает имущественных обязательств, они появятся только после заключения основного договора.
- Получать авансы в счет арендных платежей имеет право только собственник имущества (арендодатель), а на предварительном этапе отсутствуют как собственник, так и объект недвижимого имущества.
Так же такие денежные средства не могут являться задатком, т.к. в соответствии с положениями п.1 ст.380 ГК РФ, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
Однако, подписание предварительного договора аренды не влечет за собой имущественных обязательств, т.к. в соответствии со ст.429 ГК РФ, у сторон возникает лишь обязанность заключить договор аренды в будущем.
Таким образом, платежи, предусмотренные предварительным договором аренды, не могут быть задатком.
Так же некорректным будет и условие предварительного договора о зачете платежей по предварительному договору в счет арендных платежей по основному договору, так как основной договор пока еще не существует.
Соответственно, платежи по предварительному договору аренды можно обозначить, как обеспечительные или гарантийные, так как именно такие виды платежей являются
способами обеспечения исполнения обязательств, не предусмотренными ГК РФ и имеют самостоятельную правовую природу.
Впрочем, вне зависимости от того, как именно называть такие выплаты, не вычетов по НДС не расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, они не принесут.
У будущих арендодателей поступления денежных средств по предварительному договору аренды, соответственно, не образуют доходов, поэтому с этих сумм не уплачиваются:
- налог на прибыль,
- НДФЛ,
- налог, применяемый в связи с УСН.
НДС в бюджет с них так же уплачивать не нужно.
Расходы по договору временного пользования имуществом в виде объекта капитального вложения
Организации, заключая предварительный договор аренды, в большинстве случаев сразу же получают доступ в помещения, которые собираются арендовать в будущем и начинают заниматься их подготовкой к эксплуатации.
Принятие для целей налогового учета расходов на оплату за использование такого имущества долгое время приводило к тому, что проверяющие из ФНС не признавали такие расходы, как уменьшающие налоговую базу и свою позицию компаниям приходилось отстаивать в суде (и не всегда успешно).
Минфин в своем Письме от 13.05.2011г.№03-03-06/1/292 разъяснил, что организация, планирующая заключить договор аренды нежилых помещений, в случае, если право собственности организации-арендодателя на эти объекты недвижимого имущества не зарегистрировано, не вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде арендных платежей за арендуемые нежилые помещения:
«Таким образом, организация - арендатор помещений вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде арендных платежей, уплаченных в рамках договора аренды, заключенного в установленном законодательством порядке.
В случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций.»
Сегодня, кроме вышеупомянутого Постановления Президиума ВАС РФот 15.01.2013г. №9798/12 по делу №А33-18187/2011, есть и разъяснения Минфина, вселяющие надежду в налогоплательщиков.
Так, в своем Письме от 06.05.2013г.№03-03-06/1/15658 Минфин прокомментировал ситуацию, в которой организация заключила с правообладателем объекта незавершенного строительства предварительный договор аренды помещения, на основании которого договор аренды будет заключен после государственной регистрации права собственности на нежилое строение.
А затем, в связи с производственной необходимостью, заключила с правообладателем договор временного пользования имуществом в виде объекта капитальных вложений, который будет действовать до момента государственной регистрации права собственности на нежилое строение.
Вопрос заключался в том, может ли организация учитывать для целей налога на прибыль расходы по договору временного пользования имуществом в виде объекта капитальных вложений до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на нежилое помещение.
По мнению ведомства, расходы по договору временного пользования имуществом в виде объекта капитального вложения, осуществляемые до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на данный объект, учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Вот как аргументировал Минфин свою позицию:
«Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.
Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.
Учитывая изложенное, расходы по договору временного пользования имуществом в виде объекта капитального вложения, осуществляемые до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на данный объект, учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.»
Таким образом, по нашему мнению, во избежание налоговых рисков, организации-арендатору следует тщательнее подходить к выбору формулировки договора.
И в случае отсутствия у арендодателя зарегистрированного права собственности на арендованное имущество, вместо условия об аренде помещений/недвижимости включить в договор условие о временном пользовании имуществом в виде объекта капитального вложения, осуществляемом до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на данный объект.
По нашему мнению, в расходы, связанные с временным пользованием имуществом в виде объекта капитальных вложений до момента государственной регистрации, можно будет включить и расходы на ремонт и отделку этих помещений, если предусмотреть условие по их оплате будущим арендатором в договоре.
Начать дискуссию