Как товарищ право на вычет реализовывал…

В статье «НДС и простое товарищество: правила и нормы» были рассмотрены правовые основания для создания и функционирования такого товарищества. Помимо этого, были проанализированы налоговые правила, действующие в отношении порядка исчисления и уплаты НДС товарищем, на которого договором простого товарищества (или договором о совместной деятельности) возложены полномочия по ведению общих дел.

Между тем способы реализации этих правил на практике участником, ведущим общие дела (в том числе налоговый учет по операциям, совершенным в интересах товарищей), не всегда находят одобрение у контролирующих органов. И надо признать, выражаемые ими претензии не всегда надуманны и необоснованны. А вот какое мнение по этому поводу высказывают арбитры (поддерживают ли они налоговиков или камня на камне не оставляют от их доводов), рассмотрим в рамках данной статьи на примере конкретного спора.

Ситуация из практики

Как было сказано ранее, из положений гражданского законодательства следует, что участник товарищества, ведущий общие дела и наделенный соответствующими полномочиями, вправе заключать любые сделки в интересах всех товарищей. Однако анализ подобных сделок с точки зрения налоговых норм показывает, что правомерность реализации «ответственным» товарищем, применяющим специальные налоговые режимы в отношении основного вида деятельности, права на вычет «входного» НДС по некоторым из них может оказаться под вопросом.

Именно так случилось в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС УО от 24.10.2012 № Ф09-9837/12. Обстоятельства данного дела следующие.

Две организации (по утверждению налоговой инспекции, не подтвержденному впоследствии надлежащими доказательствами, – два взаимозависимых лица) ООО и ОАО заключили договор простого товарищества. Размер вклада ООО составил 90% общей стоимости вкладов, соответственно, ОАО – 10%. Сроки уплаты денежных вкладов товарищами определены в графике финансирования – приложении к договору.

Цель договора простого товарищества – соединение общих усилий (в том числе вкладов) для строительства производственного комплекса. По окончании договора участникам товарищества должно быть передано имущество, созданное (построенное, реконструированное) и приобретенное товарищами в рамках совместной деятельности. Раздел имущества между товарищами производится пропорционально их вкладам, конкретный перечень имущества, получаемого каждым из товарищей, определен договором.

Иными словами, после окончания строительства деятельность простого товарищества прекращается и каждый из товарищей извлекает прибыль из построенных объектов недвижимости самостоятельно.

Ведение общих дел (в том числе бухгалтерского и налогового учета) договором простого товарищества было возложено на ООО, которое в отношении основного вида деятельности применяло систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекция по совместной деятельности выявила несколько спорных эпизодов. Претензии контролеров касались правомерности применения ООО налоговых вычетов. Однако внимания, по мнению автора, заслуживают лишь два из затронутых вопросов. Они и будут проанализированы подробно.

Эпизод первый

ООО в рамках договора о совместной деятельности несло расходы по строительству производственного комплекса. Уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) суммы НДС были учтены в налоговой декларации за I квартал 2011 года. Общий размер вычетов, который был заявлен в этой декларации, составил 37 942 тыс. руб., а к возмещению из бюджета – 36 918 тыс. руб.

Налоговая инспекция после камеральной проверки налоговой декларации отказала в возмещении упомянутой суммы налога в полном объеме. Свой отказ в вычете по строительным расходам она мотивировала тем, что право на получение налогового вычета у «ответственного» товарища возникает не ранее момента передачи товарищам имущества, созданного в рамках совместной деятельности. Доводы при этом были приведены следующие.

В условиях договора товарищи предусмотрели, что стоимость построенного и реконструированного имущества будет определяться по фактическим затратам на строительство в соответствии с данными бухгалтерского учета. Стоимость имущества должна быть отражена в акте приема-передачи. При передаче товариществом участнику товарищества объекта капитального строительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса участника, на стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, товарищество своему участнику выставляет счет-фактуру, на основании которого обязано исчислить и уплатить НДС с реализации. В свою очередь, при условии использования передаваемого объекта в деятельности, облагаемой НДС, товарищ, получающий объект, вправе заявить к вычету НДС.

Исходя из приведенных условий договора, а также руководствуясь пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, инспекторы пришли к такому выводу. При осуществлении строительства объектов недвижимости в рамках договора о совместной деятельности сумму НДС, предъявленную подрядчиками за выполненные строительные работы, а также сумму НДС, предъявленную поставщиками материалов, приобретенных для их выполнения, необходимо учитывать в стоимости создаваемого объекта недвижимости. После завершения строительства объекта и окончательного распределения прав на созданный объект между товарищами, в случае превышения стоимости созданных объектов над размером первоначальных взносов товарищей, сумма НДС с указанной разницы может быть заявлена к вычету.

Как зафиксировано в материалах проверки, цель договора совместной деятельности на момент реализации «ответственным» товарищем права на вычет не была достигнута, то есть строительство производственного комплекса в полном объеме не завершилось. Как следствие, определить стоимость, подлежащую включению в объект обложения по НДС, а соответственно и сумму НДС, которую товарищи вправе заявить к вычету, не представляется возможным.

Здесь уместно добавить, что приведенная позиция контролирующего органа обусловлена в том числе мнением Минфина по вопросу применения товарищами налогового вычета при разделе недвижимого имущества, изложенным в письмах от 27.08.2008 № 03‑07‑11/287, от 05.05.2008 № 03‑07‑07/50.

Инспекторы, отказывая в вычете, дополнительно привели следующие аргументы:

– соединение вкладов товарищей согласно условиям договора о совместной деятельности не является предпринимательской деятельностью и не предполагает извлечение прибыли участниками. Поэтому положения ст. 174.1 НК РФ на данные правоотношения не распространяются;

– положения названой налоговой нормы распространяются только на плательщиков, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг) согласно ст. 146 НК РФ. В данном случае создание простого товарищества направлено на получение налоговой выгоды «ответственным» товарищем при фактическом отсутствии хозяйственной потребности.

Надо признать, что доводы контролеров об отсутствии хозяйственной потребности в создании простого товарищества применительно к рассматриваемой ситуации небеспочвенны. Дело в том, что условиями договора (и графика внесения вкладов) предусмотрено, что ОАО (товарищ 2) свой вклад в совместную деятельность перечисляет на совместный расчетный счет в тот момент, когда строительство (реконструкция) объектов практически завершено. Отсюда и выводы инспекторов об отсутствии целесообразности заключения подобного договора простого товарищества, ведь цели договора – строительство производственного комплекса – ООО (товарищ 1) достигло, по сути, без активного участия второго товарища, то есть фактически за счет собственных средств.

Однако суды, не усмотрев в подобной сделке ничего противозаконного, подчеркнули, что оценка экономической целесообразности совершаемых налогоплательщиком сделок не входит в компетенцию налоговых органов (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2012). При этом арбитры отметили, что строительство производственного комплекса ведется, что подтверждает регистрация прав собственности на часть объектов недвижимости, а доказательств того, что каждый из товарищей смог бы самостоятельно осуществить строительство свою часть комплекса, инспекторы не представили.

Отклоняя доводы контролеров о неправомерном (и несвоевременном) применении налоговых вычетов по строительным расходам, суды (все три инстанции) пришли к следующим выводам.

ООО как участник совместной деятельности, на имя которого были выставлены счета-фактуры, вправе предъявить указанный в них НДС к возмещению, если соблюдены общие требования по реализации данного права, установленные положениями ст. 171 и 172 НК РФ. Все представленные ООО на проверку документы подтверждают реальность совершенных сделок и их разумную деловую цель, обусловленную характером предпринимательской деятельности. Доказательств, бесспорно свидетельствующих о получении ООО необоснованной налоговой выгоды в результате исполнения заключенного договора простого товарищества, налоговым органом не представлено.

Тот факт, что «ответственный» товарищ применяет ЕСХН, не является в силу ст. 174.1 НК РФ основанием для отказа ему в вычете НДС. Отсутствие операций по реализации в спорном периоде (на что ссылался налоговый орган как на основание отказа в применении вычета) не лишает ООО права на налоговый вычет, поскольку в силу ст. 171 и 172 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не относится к обязательным условиям применения налогового вычета.

Причем судьи апелляционной инстанции отметили: в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае передачи имущества участнику товарищества. Тем самым арбитры, видимо, дали понять, что реализация ООО права на вычет налога, уплаченного в составе строительных расходов, в конечном итоге не приведет к потерям бюджета.

Между тем данный аргумент апелляционной инстанции (как, впрочем, и все остальные аргументы судей по данному эпизоду), по мнению автора, в корне неверен.

Дело в том, что арбитры при рассмотрении данного эпизода совершенно проигнорировали (по непонятным причинам) условие применения налогового вычета «ответственным» товарищем, установленное п. 3 ст. 174.1 НК РФ. В нем сказано, что вычет предоставляется по приобретенному имуществу (работам, услугам, имущественным правам) в том случае, если они приобретаются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. А передача имущества в пределах первоначального взноса участнику товарищества при распределении имущества товарищества между его участниками не признается реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ). Как следствие, подобные операции в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС. Значит, права на вычет по расходам, связанным со строительством объектов, в рассматриваемой ситуации у ООО как «ответственного» товарища нет. Суммы «входного» налога в данном случае должны быть учтены в стоимости создаваемых объектов недвижимости (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Неслучайно в Определении от 18.04.2013 № ВАС-1118/13 коллегия судей ВАС при направлении в Президиум ВАС на пересмотр в порядке надзора дела, рассмотренного в Постановлении ФАС УО № Ф09-9837/12, сочла необходимым привести следующее толкование п. 3 ст. 174.1 НК РФ. Вычет по НДС за приобретенные в рамках совместной деятельности товары (работы, услуги) предоставляется участнику простого товарищества, если соответствующие затраты в виде названного налога произведены с целью осуществления товариществом деятельности, облагаемой НДС, – то есть налоговым вычетам должны корреспондировать операции, признаваемые объектом налогообложения.

Судя по резолютивной части Постановления от 16.07.2013 № 1118/13, Президиум ВАС признал правомерным отказ налогового органа в возмещении из бюджета налога (в том числе по данному эпизоду). Какие аргументы при этом высшие арбитры привели (и согласились ли с доводами контролеров), станет ясно лишь после опубликования полного текста постановления. Впрочем, это обстоятельство в данном случае не имеет определяющего значения, поскольку общий подход высших арбитров к рассматриваемому вопросу очевиден.

Эпизод второй

Он касается арендных отношений, имеющих прямое отношение к совместной деятельности вышеупомянутых товарищей.

Как следует из материалов дела, дополнительным соглашением к договору о совместной деятельности предусмотрено раздельное использование имущества, которое будет построено, реконструировано и приобретено товарищами по договору о совместной деятельности. Под раздельным использованием имущества понимается право владения, пользования и распоряжения им (начиная со дня окончания строительства (реконструкции) объекта, а также осуществления монтажа оборудования, необходимого для эксплуатации объекта в соответствии с его целевым назначением) тем товарищем, в пользу которого данное имущество распределено по названному соглашению. Товарищ, в пользу которого распределено имущество по соглашению, вправе оформить право собственности на имущество, подлежащее государственной регистрации, до окончания срока действия договора о совместной деятельности.

Иными словами, оформлять право собственности на объекты, которые каждый из участников договора получит при разделе имущества (после окончания строительства), товарищи могли, а вот пользоваться и распоряжаться данным имуществом – нет. Такими были условия договора и дополнительного соглашения к нему.

Вследствие этого были оформлены арендные отношения, сторонами которых являлись: арендодатель – простое товарищество в лице ООО, действующего на основании доверенности, и арендатор – ООО как участник товарищества. Предмет договора аренды – временное владение и использование на возмездной основе ряда объектов, возводимых в рамках договора о совместной деятельности.

Вычеты НДС по арендным платежам также были учтены в налоговой декларации за I квартал 2011 года.

Пикантность данной ситуации заключается в том, что объекты, ставшие предметом арендных отношений, при разделе имущества передаются именно ООО. Об этом, в частности, свидетельствует соответствующий перечень объектов, являющийся приложением к договору простого товарищества.

Также не совсем понятен смысл заключения арендных отношений (если, разумеется, исключить явный умысел, направленный на получение вычета): согласно п. 2 ст. 247 ГК РФ участник долевой собственности имеет право на владение и пользование частью общего имущества, соразмерной его доле. И для этих целей можно заключить соглашение о порядке владения и пользования общим имуществом. Исходя из приведенной нормы оформлять арендные отношения в данном случае не нужно, достаточно это право прописать в условиях договора о совместной деятельности по строительству объектов недвижимости.

Тем не менее, указанное обстоятельство ничуть не смутило арбитражные суды. При исследовании эпизода они отмечали, что рассмотренные отношения не противоречат гражданскому законодательству. Вот, например, какие доводы на этот счет приведены судьями первой инстанции (Решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2012).

Налогоплательщик, являясь участником договора простого товарищества, ведущим совместные дела, в гражданско-правовых отношениях фактически выступает в двух качествах. С одной стороны – как лицо, ведущее общие дела и бухгалтерский учет общего имущества всех товарищей (ст. 1043, 1044 ГК РФ). С другой – как самостоятельный хозяйствующий субъект, реализующий права и обязанности, соответствующие целям его деятельности (ст. 49 ГК РФ).

Характер отношений между указанными субъектами соответствует порядку, установленному гражданским законодательством, – в силу п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Гражданское законодательство не запрещает участникам простого товарищества вступать в гражданско-правовые отношения с товариществом.

Поскольку указанные хозяйственные отношения допускаются гражданским законодательством и являются гражданско-правовыми, налоговые отношения должны быть оформлены в соответствии с ними. Так, при вступлении общества в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта в отношения с простым товариществом организация-налогоплательщик обязана оформлять первичные бухгалтерские документы и в случаях, предусмотренных законом, выставлять счета-фактуры.

Претензий со стороны контролеров в отношении счетов-фактур, выставленных на аренду, не возникло, поэтому и оснований для отказа в вычете по арендным платежам нет.

Апелляционная инстанция, в свою очередь, подчеркнула: по смыслу положений ст. 171, 172, 174.1 НК РФ у организации, осуществляющей как свою уставную деятельность, так и ведение общих дел в рамках договора простого товарищества, имеется право на вычет по НДС по каждому виду деятельности.

Иными словами, судьи, как видно, сочли, что для применения вычета товарищу в данном случае достаточно иметь на руках правильно оформленные счета-фактуры. Хочется спросить: а как же быть с условием о том, что вычет по услугам предоставляется, если они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС?

Между тем ФАС УО счел выводы нижестоящих судов (в том числе и вышеупомянутый) верными.

И суды (все три инстанции) совершенно проигнорировали довод налоговых инспекторов о том, что имущество находится у одного и того же юридического лица, объект обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ отсутствует. Соответственно, применительно к рассматриваемым отношениям не было оснований ни для начисления НДС на арендную плату, ни для налогового вычета.

Здесь уместно добавить следующее. В качестве обоснования вывода об отсутствии реализации услуг по аренде инспекторы ссылались на нормы ст. 131, 606, 608 ГК РФ, ст. 2 и 4 Закона о регистрации прав на недвижимость, ст. 55 ГрК РФ. Возможно, поэтому довод налоговиков не был оценен арбитрами по достоинству.

Коллегия судей ВАС к рассмотрению вопроса о наличии (отсутствии) реализации услуг (соответственно, о наличии объекта обложения НДС) в рассматриваемых арендных отношениях подошла (совершенно справедливо, на наш взгляд) с позиции налоговых норм. Вот ее аргументы.

Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лицами признаются организации и (или) физические лица, организациями – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, в отношении услуг по предоставлению во временное владение и пользование имущества объект обложения по НДС возникает при оказании одним лицом (организацией или ИП) названных услуг другому лицу (другой организации или другому ИП). Исключение из данного правила составляют СМР, выполняемые налогоплательщиком хозяйственным способом для собственного потребления, а также передача налогоплательщиком товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае признаки реализации услуг в том виде, как они определены НК РФ, отсутствуют.

Полагаем, оспорить данный вывод (при всем желании) довольно сложно. Едва ли стоит удивляться, что Президиум ВАС счел подобную аргументацию коллегии убедительной (каков окончательный вердикт арбитров по данному делу, упоминалось ранее). Странно здесь другое – почему все судебные инстанции, анализируя оба рассмотренных эпизода о налоговых вычетах, по сути, проигнорировали очевидные налоговые правила.

* * *

Подведем итоги. Надеемся, что и обстоятельства рассмотренного спора, и выводы высших арбитров будут полезны читателям и помогут им избежать проблем, с которыми пришлось столкнуться ООО. Ведь, учитывая резонанс, который получило данное дело, к сделкам, подобным тем, что фигурировали в его рамках, инспекторы, по всей видимости, будут выказывать повышенный интерес.