Организация заключила договор с компанией-исполнителем на создание корпоративной информационной системы «Управление цепочками поставок» (программный продукт для автоматизации деятельности организации). Договором предусмотрено выполнение работ по этапам, каждый из них сопровождается оформлением акта сдачи-приемки этапа работ. Кроме того, исполнитель выставляет (по окончании каждого этапа) заказчику счет-фактуру.
Заказчика интересует, правомерно ли ему предъявлен НДС. (По мнению организации, реализация работ по созданию исполнителем программного продукта освобождена от обложения НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.) Если да, вправе ли заказчик, имея в наличии оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактуру, предъявлять вычет НДС по окончании каждого этапа работ, если весь комплекс исключительных прав на программный продукт приобретается им (ст. 1296 ГК РФ) по окончании последней стадии договора и после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ? (До выполнения последнего этапа работ программный продукт использоваться организацией не может.) На каком бухгалтерском счете заказчику следует формировать расходы по созданию программного продукта? Постараемся дать ответы на эти и некоторые другие (тесно с ними соприкасающиеся) вопросы в настоящей статье.
От норм гражданского к нормам налогового законодательства
Чтобы ответить на первый вопрос заказчика (не в меньшей степени он будет интересен и исполнителю), необходимо прежде всего обратиться к правовому регулированию отношений сторон при создании программы для ЭВМ или баз данных.
Гражданское законодательство выделяет две ситуации создания таких программ:
- по договору (заказу), предметом которого является их создание;
- по договору подряда, который прямо не предусматривает их создание.
В первом случае исключительное право на программу ЭВМ или базу данных (по умолчанию) принадлежит заказчику. Однако договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком может быть предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ), то есть допускается, что исключительное право принадлежит подрядчику (исполнителю). При таких обстоятельствах заказчик получает лишь право на использование такой программы.
Во втором случае исключительное право на программу ЭВМ или базу данных (в силу п. 1 ст. 1297 ГК РФ) принадлежит подрядчику (исполнителю). Заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные программу или базу данных на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. Вместе с тем в договоре может быть предусмотрена передача исключительного права заказчику либо указанному им третьему лицу.
В рассматриваемом нами случае речь идет о первой ситуации – ст. 1296 ГК РФ. И, судя по всему, о ее общем правиле – исключительное право на программный продукт в рамках указанного договора (в соответствии с законом) принадлежит заказчику, поэтому ни о какой «дополнительной» передачеисключительных прав речи здесь не идет.
А ведь именно передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождены от обложения НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
С учетом сказанного делаем вывод: рассматриваемая операция – выполнение работ по договору на создание программного продукта – к льготным (с точки зрения обложения НДС) не относится.
Официальные органы придерживаются такой же точки зрения: оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ рассматривается пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в качестве реализации работ (услуг), которая в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Иными словами, услуги по разработке программного продукта в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-07/69, от 02.06.2008 № 03-07-08/134, от 01.04.2008 № 03-07-15/44, УФНС по г. Москве от 29.03.2008 № 19-11/030048).
Отсюда и ответ на первый вопрос: предъявление НДС компанией-исполнителем организации-заказчику правомерно.
К сведению
Нельзя не отметить, что к вопросу о налогообложении реализации услуг (работ), связанных с разработкой программных продуктов, есть и другой подход, подтвержденный выводами арбитров. (Впрочем, по мнению автора, он весьма сомнителен и демонстрирует высокие налоговые риски.)
Комментарии
1Цитата:
"исключительное право на программный продукт в рамках указанного договора (в соответствии с законом) принадлежит заказчику, поэтому ни о какой «дополнительной» передачеисключительных прав речи здесь не идет. А ведь именно передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождены от обложения НДС "
Цитата:
"С учетом сказанного делаем вывод: рассматриваемая операция – выполнение работ по договору на создание программного продукта – к льготным (с точки зрения обложения НДС) не относится. "
Не очень поняла, почему созлание программы облагается НДС. А если фдоговор предусмотерть, что исключительные права принадлежат исполнителю, а потом передать эти права заказчику, не облагая НДС?