ФНС России направила для сведения и использования в работе разъяснения Минфина России (письмо от 17.12.13 № 03-03-10/55534, являющееся ответом на запрос самой налоговой службы) по вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Рассмотрим, что же было сказано в письме финансистов. (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 10.01.14 № ГД-4-3/108)
Скачать ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 10.01.14 № ГД-4-3/108
От гражданского кодекса к налоговому
В начале своего письма Минфин России напомнил, что неустойкой (штрафом, пенями) в соответствии с пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Статьей 331 ГК РФ предусмотрено, что соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. После этого финансисты перешли к налоговой проблематике.
Они указали, что налоговое законодательство рассматривает доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступишего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в качесте нереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При этом в Налоговом кодексе четко определен и момент, который считается датой получения таких доходов. На основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Однако в самом Налоговом кодексе не определено, как или чем можно (нужно) подтвердить признание долга. Финансисты рассмотрели два возможных варианта.
Во-первых, документом, свидетельстующим о признании должником своей обязанности по уплате кредитору санкций, по возмещению убытков (ущерба), может быть двусторонний акт (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т. п.), письмо должника или любой иной документ. Главное, чтобы он подтверждал факт нарушения обязательства и позволял определить размер суммы, признанной должником.
Таким образом, при получении подтверждения от должника факта признания долга доход в сумме признанных им санкций надо отразить на дату получения этого документа. А если стороны заключили двустороннее соглашение, фиксирующее суммы признанных должником санкций, то доходы надо отразить на дату его подписания. Если стороны подписали такой документ в разные дни, датой учета доходов будет считаться последняя из дат подписания.
Во-вторых, самостоятельным основанием, свидетельстующим о признании должником санкций, является полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответстующих сумм. В этом случае кредитор включает состав внереализационных доходов фактически полученные от должника суммы штрафов (пеней, неустоек) в день их получения.
Бухучет и налоговые расходы
На этом разъяснения финансистов заканчиваются. Они касаются только ситуации с доходами. Однако в налоговом учете принцип определения момента учета сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения причиненного ущерба в состае доходов и расходов совершенно идентичен.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 и подпункту 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ, датой получения -(осущестления) доходов (расходов)- будет дата признания должником указанных сумм штрафов, пеней, иных санкций либо дата вступления в законную силу решения суда. Поэтому такого рода расходы можно учесть в том же порядке и на осноании тех же перичных документов, о которых Минфин России говорил в комментируемом письме, рассматривая ситуацию с доходами.
В бухгалтерском учете вопрос отражения расходов в виде штрафов (иных аналогичных санкций) решается следующим образом.
В соотетстии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушения услоивй договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухучету в суммах, установленных судом или признанных должником. Соответственно моментом отражения указанных доходов (расходов) в бухгалтерских регистрах организации также будет дата признания должником сумм штрафов, пеней, иных санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, бухгалтерские и налоговые правила учета рассматриваемых сумм полностью совпадают. То есть у налогоплательщиков нет необходимости ведения дополнительной работы по отражению постоянных или временных разниц в части штрафных санкций.
Как на практике
В ряде случаев инспекторы пытались утверждать, что сама подпись контрагента под договором является одним из способов изначального признания им своей обязанности выплатить предусмотренную договором сумму санкций при нарушении его условий.
Однако, по мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании. Иными словами, судьи придерживаются позиции, сформированной ВАС РФ в решении от 14.08.03 № 8551/03: условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика, установлены в статьях 250 и 271 НК РФ.
Федеральные арбитражные суды полностью согласны с данным правовым подходом (постановления ФАС Северо-Западного от 22.08.07 № А56-273/2007, Московского от 28.11.05 № КА-А40/11772-05 округов).
В отношении должников, включающих уплаченные штрафы в состав налоговых расходов, налоговики пытаются применить иной подход. Они утверждают, что платежное поручение по оплате неустоек само по себе не свидетельствует о признании данных санкций налогоплательщиком, то есть не позволяет списать уплату этих санкций в налоговые расходы. Согласно их трактовке, документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить его письменное согласие оплатить долг (письмо ФНС России от 27.06.11 № ЕД-3-3/2164).
Однако, как указывал Минфин России в целом ряде своих писем, обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму неустойки (штрафа, пеней), является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф (письма от 25.05.12 № 03-03-06/1/272, от 29.11.11 № 03-03-06/1/786).
Арбитражная практика подтверждает, что признание задолженности может быть подтверждено как сообщениями о признании долга (например, актом сверки задолженностей, подписанным уполномоченным лицом, письмом о признании), так и действиями, свидетельствующими о признании долга. К числу последних относится и уплата должником штрафа.
Указанные выводы арбитражные суды делают как при толковании понятия «признание долга» для целей применения исковой давности, так и непосредственно по налоговым спорам (постановления ФАС Северо-Западного от 22.06.07 № А56-28963/2006, Западно-Сибирского от 22.10.03 № Ф04/5415-1590/А46-2003 округов).
С выходом разъяснений Минфина России и доведением их письмом ФНС России до сведения подведомственных инспекций и налогоплательщиков появляется надежда, что теперь вышеописанных споров удастся избежать.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 3, февраль 2014 г.
Начать дискуссию