Налог на оценку ВЭБОВОК

Предприятие, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в 1996 году, приобрело за рубли Облигации внутреннего государственного валютного займа (Минфина 1993 года, ОВГВЗ), 5 серии (сроком погашения 14 мая 2008 года) по цене, значительно ниже номинала. Облигации хранятся в депозитарии банка, учитываются в балансе организации на счете учета долгосрочных финансовых вложений (счет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"). Бухгалтерский и налоговый учет ведется по методу начисления.

До 2004 года облигации учитывались по цене приобретения, поскольку не подлежали обязательной переоценке, т.к. не обращались на организованном рынке ценных бумаг. Получаемый от эмитента ежегодный процентный доход (в размере 3%) по этим ценным бумагам, облагался налогом на прибыль в соответствии с действующим законодательством (по ставке 0%).

Учетной политикой на 2004 год организация предусмотрела переоценку указанных ценных бумаг в соответствии с ПБУ 19/02"Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н. На сегодняшний день, ОВГВЗ не признаются ценными бумагами, свободно обращающимися на рынке ценных бумаг, поскольку не соответствуют всем критериям, установленным пунктом 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ. В связи с этим, организация приняла решение производить дооценку ОВГВЗ в соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02, с доведением первоначальной стоимости приобретения до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода. Таким образом, в течение оставшегося срока обращения облигаций при признании процентного дохода по облигациям производится частичное доначисление первоначальной стоимости облигаций записью по дебету счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Реализация облигаций в ближайшее время организацией не планируется.

Как для целей налогообложения прибыли учитывается такая дооценка?

Можем ли мы по аналогии с пунктом 24 статьи 251 Налогового Кодекса РФ до реализации или иного выбытия ценных бумаг исключать из налогооблагаемой базы суммы дооценок первоначальной стоимости до номинала?

Или мы должны начислить и уплатить с дооценки налог на прибыль, трактуя такую дооценку согласно пункту 3 статьи 43 Кодекса как начисляемый установленный купонный доход, получаемый сверх процентного дохода? И если мы должны исчислять и уплачивать налог на прибыль с сумм дооценок, то можем ли мы при погашении (или реализации) ОВГВЗ, исключить из полученного дохода суммы указанной дооценки, (как купонного дохода), ранее учтенные при налогообложении?.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих учитывать результаты переоценки ценных бумаг для целей налогообложения. В то же время для обеспечения принципа достоверности бухгалтерской отчетности правилами бухгалтерского учета допускаются разного рода дооценки активов, создание оценочных резервов и пр. Активы и пассивы баланса должны отражать реальное имущественное положение организации. Поэтому согласно положениям бухгалтерского учета, организация вправе отражать дооценку указанных ценных бумаг до номинальной стоимости на основании пункта 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н с отнесением суммы дооценки на финансовые результаты организации.

А как же быть в этом случае с образующимся при этом внереализационным доходом с точки зрения Налогового кодекса?

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Экономическая выгода определяется в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 250 НК РФ внереализационными доходами признаются все доходы, не поименованные в статье 249 ("Доходы от реализации"). В статье 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, исключаемых из налогооблагаемой прибыли. Пунктом 24 этой статьи определено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются суммы положительной разницы полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости. Смысл исключения из налогооблагаемой базы сумм переоценки ценных бумаг до рыночной стоимости в том, что, по сути, до реализации ценных бумаг организация не получает никакой экономической выгоды, которую можно было бы оценить с достаточно высокой степенью точности.

Отличие дооценки ценных бумаг до номинала от дооценки ценных бумаг до рыночной стоимости, (которая может не совпадать с номиналом погашения), в том, что в первом случае размер экономической выгоды определен в момент приобретения ценной бумаги, поскольку разница между ценой приобретения и номиналом точно установлена. И вот здесь возникает довольно интересная проблема, которая на сегодняшний день, на взгляд автора, не имеет однозначного решения.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, признается процентами. Порядок налогообложения процентов при методе начисления определен пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Причем разъяснения о том, что под процентным (купонным) доходом понимается доход, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, даны скромным абзацем в пункте 4 статьи 280 Кодекса, определяющей порядок налогообложения операций при реализации ценных бумаг.

Таким образом, при буквальном прочтении пункта 3 статьи 43, можно сделать вывод о том что, если ценная бумага не реализована, то необходимо облагать налогом на прибыль суммы дооценки облигаций до номинала. Ведь как сказано выше, доход точно определен в момент покупки облигаций как разница между номиналом и ценой приобретения, то есть заранее установлен для покупателя облигации, пусть и не эмитентом. А значит, с точки зрения п. 3 ст. 43 НК, указанный доход является процентом.

В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 ноября 2004 г. № КА-А40/8832-04, было высказано следующее мнение по возникновению налогооблагаемого дохода в случае приобретения ценной бумаги по цене ниже номинала на вторичном рынке:

" Банк, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, … знал, что получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает этот доход заранее заявленным, подпадающим под определение п. 3 ст. 43 НК РФ, и у Банка возник объект налогообложения при отсутствии реализации векселей".

Тот факт, что в Постановлении суда речь идет о векселях и Банке, а не об облигациях и фирме, торговом оптовике, по нашему мнению, имеет гораздо меньшее значение, чем позиция суда в трактовке понятия "установленного дохода" изложенного в пункте 3 статьи 43 Налогового Кодекса.

Порядок налогообложения дооценки до номинальной стоимости финансовых векселей и иных ценных бумаг, выпущенных с целью привлечения денежных средств, разъяснен пунктом 14 письма МНС РФ от 5 09 2003 г. № ВГ-6-02/945@.

В этом письме сказано, что для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. И отмечено, что поскольку данный доход 43 статьей НК приравнен к процентному, он также должен быть учтен налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса.

Таким образом, с одной стороны позиция налоговых и судебных органов по вопросу начисления дохода при приобретении ценных бумаг ниже номинала определена достаточно четко. При приобретении ценных бумаг с дисконтом, организация обязана для целей налогообложения учесть дооценку до номинала как внереализационный доход, вне зависимости от того установлен ли дисконт условиями эмиссии ценной бумаги, или возник при приобретении бумаг на вторичном рынке.

С другой стороны, уравнивание для целей налогообложения дисконта, определенного эмитентом, и дисконта, образующегося при приобретении бумаг на вторичном рынке (например, при резком падении цен по различным причинам) возможно, если речь идет о ценных бумагах, с налогообложением доходов по обычной ставке налога на прибыль (векселях, корпоративных облигациях и пр.). В этом случае и проценты (или дисконт), установленные эмитентом, и дисконт, полученный просто от удачной покупки, облагаются одинаково, по ставке 24%.

Если же речь идет о государственных ценных бумагах, налогообложение дохода по которым, установлено по льготным ставкам 15% или 0%, то по нашему мнению, приравнивать дисконт, установленный эмитентом и дисконт, возникающий у покупателя из-за складывающейся в тот или иной момент конъюнктуры рынка неправомерно. Если это приравненные внереализационные доходы, то и налогообложение их должно быть одинаковым, по единой ставке. Вероятно поэтому налогообложение операций с государственными ценными бумагами и выделено в Налоговом кодексе в отдельную 281 статью.

Согласно этой статье Кодекса, при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком, признан размещенным.

Таким образом, в соответствии с 281 статьей НК РФ, процентным доходом по государственным ценным бумагам следует считать только доход, установленный эмитентом. И именно на этот доход, распространяются правила учета процентов (дисконта), установленные пунктом 6 статьи 271 НК РФ. При налогообложении сделок реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Иными словами, в налоговом учете подлежит отражению в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ только процентный доход, установленный условиями эмиссии. Дисконт же, возникший из-за приобретения облигаций "по дешевке", в налоговом учете не должен отражаться в качестве дохода до момента реализации. Это положение корреспондирует и с п. 2 статьи 280 Кодекса, поскольку р асходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги. Поэтому в случае дооценки ценных бумаг, сумма увеличения балансовой стоимости за счет дооценки не может быть учтена для целей налогообложения в расходах при реализации облигаций и их списании с баланса.

Казалось бы, все ясно, и доход от дооценки государственных облигаций в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не участвует, поскольку не является процентным доходом с точки зрения статьи 281 НК РФ. Но в этом случае опять возникает вопрос признания внереализационных доходов согласно положениям статьи 250 НК РФ. Ведь, как отмечалось в начале нашей статьи, внереализационными доходами признаются все доходы, не поименованные в статье 249 ("Доходы от реализации") и в статье 251 НК РФ. И оснований исключать из налогооблагаемой базы, начисленный по бухгалтерскому учету внереализационный доход, строго говоря, не имеется, поскольку его исключение не предусмотрено статьей 251 НК РФ. То есть, в настоящее время по вопросу дооценки государственных ценных бумаг до номинала, существует некоторая законодательная коллизия между положениями бухгалтерского и налогового учета. Допустимая нормами бухгалтерского учета дооценка, с одной стороны прямо не исключается для целей налогообложения, а с другой не может быть признана подлежащей налогообложению при сопоставлении норм различных статей Налогового кодекса. Никаких разъяснений на эту тему налоговые органы и Минфин не дают.

Как в этой ситуации действовать налогоплательщику? По нашему мнению, дооценку ОВГВЗ до номинала облагать налогом на прибыль не надо. Резоны приведены выше. Но поскольку вопрос очень спорный, а разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по нему нет, то, возможно, эту позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Поэтому вероятнее всего налогоплательщику придется принимать очередное "соломоново решение". Если финансовые возможности позволяют, то на наш взгляд, для обеспечения, будущего спокойствия, лучше начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль. Если желания платить налог нет, то лучше не дооценивать ОВГВЗ до номинала, а в пояснительной записке к балансу описать ситуацию и показать учтенные на балансе облигации в валюте по номиналу.

Что касается неправомерности отражения в расходах при погашении облигаций "выросшей" от дооценки балансовой стоимости (согласно п. 2 ст. 280 НК РФ), то можно пойти другим путем. При реализации (погашении) облигаций, отразив первоначальную (без переоценки) стоимость облигаций в расходах, уменьшить полученные доходы от реализации на сумму уже начисленных и ранее обложенных налогом на прибыль доходов от дооценки. Основанием будет статья 248 НК РФ, в которой указано, что "в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов".

Ниже приведем пример отражения в бухгалтерском учете, сумм дооценки облигаций до номинальной стоимости.