Представительские расходы: признание, обоснование и подтверждение

Источник: Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Представительские расходы, пожалуй, – та статья затрат, к проверке которой налоговые инспекторы подходят с особой тщательностью. Важно правильно оформить необходимые документы. Правда, о том, какими именно они должны быть, в налоговом законодательстве не сказано. До недавнего времени контролирующие органы настаивали на подготовке налогоплательщиками довольно внушительного пакета подтверждающих документов по представительским расходам (подразделяя их на предварительные и итоговые). Но ситуация, похоже, меняется. Как и в какую сторону – читайте в статье.

Налоговые правила о представительских расходах

Само понятие представительских расходов определено в положениях пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ. Из названных норм следует, что таковыми признаются расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также лиц, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. В частности, к названной категории относятся расходы на:

проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
транспортное обеспечение доставки участвующих в приеме лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
буфетное обслуживание во время переговоров;
оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Между тем сами понятия официальный прием и обслуживание представителей других организаций в п. 2 ст. 264 НК РФ определены нечетко и допускают их расширительное толкование. Так, под приемом следует понимать завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие, а транспортное обеспечение, буфетное обслуживание, оплату услуг стороннего переводчика в равной степени можно отнести к категории обслуживание. Полагаем, во избежание споров с налоговыми инспекторами при квалификации тех или иных расходов в качестве представительских налогоплательщикам необходимо учитывать разъяснения официальных органов, а также арбитражную практику. Разумеется, не нужно упускать из виду и то, что одним из условий признания представительских расходов в налоговом учете является их направленность на установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества с партнерами. То есть данные расходы должны свидетельствовать о производственном характере понесенных затрат.

Толкование налоговых норм чиновниками и арбитрами

Расходы, которые можно признать представительскими

Прежде всего, все мероприятия, затраты на которые можно учесть при налогообложении прибыли в качестве представительских расходов, должны носить официальный характер. В частности, Минфин не разрешает учитывать для целей налогообложения прибыли затраты на проведение мероприятия (например, ужина с партнерами в ресторане), если оно не имеет официального характера (Письмо от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675).

Деловой характер проводимых встреч и переговоров может подтвердить соответствующая программа, в которой отражен перечень обсуждаемых в ходе встречи вопросов. В то же время в правоприменительной практике есть судебные акты, в которых факт отсутствия документов, свидетельствующих об официальном характере проводимых мероприятий, не помешал арбитрам принять решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 14.008.2007 № А56-3739/2006).

Существенный момент. Рискованно учитывать в составе представительских расходов затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. В пункте 2 ст. 264 НК РФ ясно сказано, что затраты должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний (Постановление ФАС ВСО от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).

Между тем место и время проведения официального мероприятия при квалификации расходов в качестве представительских роли не играют. Действительно, каких-либо прямых ограничений или запретов на этот счет в пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ не содержится.

Как показывает практика, деловые встречи могут проводиться как в городах фактической деятельности организации – инициатора переговоров, так и на нейтральной территории – в других городах РФ и за рубежом, где отсутствует деятельность обеих сторон, участвующих в переговорах. Главное в данном случае – цель проводимых встреч: заключение сделок или установление взаимного сотрудничества (в том числе в перспективе). Кстати, косвенно подтверждают сказанное разъяснения в упомянутом выше Письме Минфина России № 03-03-06/1/675.

В подтверждение данных выводов можно привести Постановление ФАС МО от 03.09.2013 № А40-22927/12-107-106. Арбитры сочли, что спорные расходы (на проведение технического семинара на теплоходе с участием иностранной делегации) носят производственный характер, являются обоснованными и документально подтвержденными, и налогоплательщик правомерно учел их в составе представительских расходов при налогообложении прибыли.

О физических лицах. Несмотря на то, что в п. 2 ст. 264 НК РФ говорится лишь о затратах на прием представителей других организаций, Минфин действие данной нормы распространяет и на переговоры с физическими лицами – клиентами организации. Об этом, например, свидетельствуют разъяснения, приведенные в письмах от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351.

Продукты и алкогольные напитки. Из Письма Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 следует, что чиновники не возражают против признания в составе представительских расходов затраты на организацию официальной встречи в части расходов на приобретение продуктов питания и алкогольных напитков.

Солидарны с чиновниками финансового ведомства и некоторые арбитры. Так, ФАС ПО в Постановлении от 15.01.2013 № А55-14189/2012 отметил: поскольку положения ст. 264 НК РФ не содержат перечень продуктов и напитков, стоимость которых не может включаться в состав представительских расходов, затраты на приобретение алкогольных напитков для проведения официального приема представителей контрагентов обоснованны.

Расходы, не являющиеся представительскими

В силу прямого указания в п. 2 ст. 264 НК РФ не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В Письме Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 на этот счет содержатся следующие разъяснения: расходы на организацию развлечений, отдыха – это расходы на организацию фуршетов, прогулки на теплоходе и приглашение артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара .

К указанной категории затрат, полагаем, можно отнести и стоимость билетов на концерты, в театры или музеи для лиц, принимающих участие в переговорах (встречах), поскольку данный вид расходов явно подпадает под категорию развлечений (Решение Арбитражного суда Московской области от 07.02.2008 № А41-К2-25810/06 ).

Расходы на проживание и проезд участников приемов. ФНС считает: в составе представительских расходов не учитываются затраты на визовую поддержку, оплату авиационных и железнодорожных билетов для представителей иностранных компаний, издержки, связанные с доставкой прибывших на мероприятие от вокзала до гостиницы, а также расходы на проживание (Письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306@). По мнению налоговиков, перечень представительских расходов является закрытым и расширенному толкованию не подлежит.

Против признания в составе представительских расходов затрат на проживание гостей, прибывших на официальную встречу, высказывается и Минфин (Письмо № 03-03-06/1/796).

Обратите внимание

ФАС ВСО (Постановление от 16.05.2013 № А58-1363/2012) по данному вопросу выражает иное мнение: обеспечение проживания и проезда представителей организаций, участвующих в переговорах, прибывших из других населенных пунктов, в целях п. 2 ст. 264 НК РФ относится к «обслуживанию представителей». Поэтому в части предписания, касающегося оплаты расходов на проживание, ежедневное питание, транспортное обслуживание различных делегаций, судами сделан правильный вывод об отсутствии нарушений законодательства.

Сувениры, цветы, подарки. Финансисты возражают и против признания в составе представительских расходов затрат, связанных с приобретением призов, изготовлением дипломов, оформлением зала. Основание – такие расходы не предусмотрены положениями п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176).

Пример

Общество в связи с официальным приемом потенциальных партнеров понесло расходы на:

проведение официальных переговоров – 110 000 руб.;
буфетное обслуживание – 25 000 руб.;
транспортное обслуживание – 15 000 руб.;
организацию экскурсии по примечательным местам города – 20 000 руб.;
приобретение подарков, сувениров для участников переговоров – 35 000 руб.

Всего расходы составили 205 000 руб. Какую сумму из них предприятие может учесть при налогообложении прибыли?

Из общей суммы указанных затрат в составе представительских расходов общество вправе учесть лишь 150 000 руб. (110 000 + 25 000 + 15 000), то есть расходы на проведение официальных переговоров, буфетное и транспортное обслуживание. Эта сумма не должна превышать 4% расходов организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). Оставшиеся затраты (55 000 руб.) налогоплательщик может списать за счет чистой прибыли.

Если переговоры не принесли положительного результата

Отдельного разговора, по мнению автора, заслуживает вопрос о признании в составе налоговых расходов затрат на переговоры, которые не принесли положительных результатов. Здесь уместно добавить, что возможность учета таких расходов в составе представительских пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ не ставится в зависимость от результатов деловых встреч.

Интерес представляют разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897.

С одной стороны, прямого ответа на вопрос о том, можно ли признать для целей налогообложения расходы на проведение деловых встреч, официальных приемов и иных аналогичных мероприятий в ситуации, когда положительного эффекта от них не последовало, финансисты не дали.

С другой стороны, категоричного запрета на признание расходов для целей налогообложения прибыли в описанной ситуации со стороны чиновников также не последовало.

Полагаем, что разъяснения финансистов в этом письме можно трактовать как принципиальное согласие с возможностью признания подобных затрат в составе представительских расходов. По меньшей мере, некоторые арбитры придерживаются именно такой точки зрения (постановления ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2, ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18, ФАС СЗО от 29.03.2005 № А12-18384/04-С36). Принимая решение в пользу налогоплательщиков, арбитры отмечают, что подписание по итогам переговоров договоров или иных соглашений не является обязательным условием для подтверждения фактически произведенных представительских расходов.

Иначе говоря, затраты налогоплательщика могут признаваться произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, если их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами (Постановление ФАС СКО от 11.02.2011 № А32-8834/2010).

Таким образом, налоговые инспекторы при проверке не вправе истребовать заключенные соглашения в качестве подтверждения понесенных представительских расходов. В то же время нельзя в данном случае полностью исключить возникновение претензий с их стороны.

Как правильно обосновать и подтвердить представительские расходы?

Как упоминалось выше, обусловливают признание представительских расходов для целей налогового учета обоснованность и направленность на получение экономических выгод в будущем (или их производственный характер). Вопрос: как определить, выполняются ли перечисленные условия при признании тех или иных затрат в качестве представительских?

Исчерпывающий ответ на него, на наш взгляд, дан в Постановлении ФАС ВСО от 27.11.2013 № А33-19185/2012. Расходы в целях признания их представительскими должны быть осуществлены с определенной целью, а не являться произвольными, ограниченными лишь по размеру . При этом они должны отвечать установленным в ст. 252 НК РФ критериям, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными. При отсутствии доказательств факта проведения деловых переговоров, приема делегаций контрагентов либо наличия иной связи с деятельностью, нацеленной на получение доходов, а также документов о списании спорных ТМЦ отсутствуют и правовые основания для учета таких расходов при исчислении налога на прибыль.

Словом, все дело в подтверждающих документах.

До недавнего времени и арбитры, и контролирующие органы исходили из того, что чем больше налогоплательщик оформит оправдательных и взаимосвязанных между собой документов, тем лучше. Отчасти данная позиция подкреплялась тем, что в положениях гл. 25 НК РФ не содержится конкретного перечня и форм документов, необходимых для подтверждения обоснованности и производственного характера понесенных налогоплательщиком затрат на проведение официальных переговоров и встреч . Добавим, что в ст. 264 НК РФ тоже не определены требования по оформлению таких документов.

Контролирующие органы настаивали на оформлении двух видов документов по представительским расходам.

Первые (назовем их предварительными) необходимы для квалификации понесенных налогоплательщиком расходов в качестве представительских. К их числу контролирующие органы относят: приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели; программу мероприятия (подчеркнем – каждого), в которой отражены цель, место и сроки его проведения, а также состав участников; исполнительную смету на официальное мероприятие (см. Постановление ФАС УО от 23.08.2011 № Ф09-4143/11).

Ко вторым (или итоговым) следует отнести документы, подтверждающие фактически осуществленные затраты. Например, отчет о проведении мероприятия с указанием фактических сумм понесенных представительских расходов, договоры на оказание услуг (в том числе транспортных), акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы, авансовые отчеты и т. д.

Налоговики, как правило, признавали правомерными действия налогоплательщиков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на сумму представительских расходов, только при наличии как предварительных, так и итоговых документов. Между тем из-за большого количества документов, которые необходимо оформить для подтверждения рассматриваемых расходов, возрастает и вероятность допущения в них различного рода нестыковок или иных ошибок. А значит, увеличивается риск возникновения претензий со стороны проверяющих.

Однако ситуация меняется, причем в лучшую сторону. Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р утвержден план мероприятий по совершенствованию налогового администрирования (так называемая дорожная карта). Одной из приоритетных задач «дорожной карты» является сокращение количества первичных (и не только) документов, которые требуются для подтверждения представительских расходов, и упрощение требований к их оформлению. По замыслу авторов «дорожной карты», этот план должен быть реализован посредством внесения соответствующих поправок в гл. 25 НК РФ.

Однако Минфин, опередив законодателя, выпустил Письмо от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288, в котором сообщил: учесть при налогообложении прибыли представительские расходы можно на основании одного документа, например отчета о таких расходах, утвержденного руководителем организации, при условии, что все перечисленные в нем затраты подтверждены первичными документами . При этом финансисты подчеркнули, что подтвердить представительские расходы могут любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере понесенных затрат .

Справедливости ради стоит отметить, что арбитры и ранее признавали обоснованными представительские расходы, подтвержденные лишь первичными документами. Так, ФАС ПО, аргументируя свою позицию в Постановлении от 22-29.03.2005 № А12-18384/04-С36, указал: программа переговоров и иные аналогичные документы не являются первичными и их наличие не обязательно для признания представительских расходов. В Постановлении ФАС МО от 29.01.2014 № Ф05-16475/2013 также вынесено решение в пользу налогоплательщика, который не предоставил контролерам на проверку приказ или распоряжение руководителя о проведении официального мероприятия, план проведения данного мероприятия, смету расходов на проведение «открытия стройки».

Таким образом, помимо традиционных первичных документов, подтверждающих фактически понесенные налогоплательщиком затраты на организацию официального мероприятия, чиновники Минфина хотят видеть как минимум хотя бы еще один документ. При этом отчета, содержащего лишь сведения о фактически осуществленных расходах, в данном случае, по мнению автора, явно недостаточно. Такой документ, по сути, должен соединить в себе отдельные элементы ранее упомянутых документов.

Целесообразнее в документ под названием «Отчет о представительских расходах» включить также информацию о целях и задачах проводимого мероприятия (то есть информацию, согласно предыдущим разъяснениям официальных органов отражаемую в плане или программе мероприятия). Такие сведения помогут подтвердить производственный характер понесенных затрат и исключить претензии со стороны контролеров. Другими словами, указанный отчет должен быть предельно подробным и содержать максимум сведений о производственной направленности проведенных мероприятий и обоснованности понесенных в связи с этим затрат.

Выводы

Положения пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ в части отнесения тех или иных расходов к представительским сформулированы нечетко. По данному вопросу налогоплательщикам необходимо учитывать разъяснения официальных органов, а также арбитражную практику. Или быть готовыми отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Ранее для подтверждения представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщикам необходимо было подготовить внушительный пакет соответствующих документов. Благодаря разъяснениям, приведенным в названном ранее Письме Минфина России № 03-03-РЗ/16288, перечень таких документов сократился практически лишь до одного – отчета, свидетельствующего о производственной направленности проводимого мероприятия и экономическом обосновании понесенных затрат. Хотя расслабляться не стоит, поскольку все расходы, поименованные в данном отчете, должны быть подтверждены первичными документами.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СКО от 11.02.2011 № А32-8834/2010. Определением ВАС РФ от 22.04.2011 № ВАС-4180/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В этой части судебный акт оставлен в силе Постановлением ФАС МО от 06.10.2008 № КА-А41/8599-08.

Напомним, для признания представительских расходов в налоговом учете помимо общих критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщику нужно соблюсти еще один: размер таких расходов в силу п. 2 ст. 264 НК РФ не должен превышать 4% расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

На это указано в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013 № 09АП-4914/2013 (оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 17.09.2013 № А40-115570/12-99-601).
Как отмечено в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 07.07.2009 № А40-70147/08-20-348 (оставлено в силе постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2009 № 09АП-17027/2009-АК, ФАС МО от 24.12.2009 № КА-А40/14525-09), отчет с указанием фактических сумм осуществленных представительских расходов является окончательным и подтверждающим документом, подводящим итог всех понесенных представительских расходов затрат.
О необходимости подтверждения всех расходов, перечисленных в отчете, первичными документами говорится в письмах Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675.