НДС

Восстановление НДС при списании готовой продукции. Риски по налогу на прибыль при включении в резерв по сомнительным долгам сумм по внутригрупповым расчетам

Перечень случаев, с которыми законодательство связывает необходимость восстанавливать НДС, закреплен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ и является закрытым. Восстановление суммы НДС, относящейся к списанной продукции с истекшим сроком годности, в данном перечне не предусматривается.

Источник: Журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации» за 2014 год.

Вопрос

Каков порядок восстановления НДС в случае списания готовой продукции с истекшим сроком годности?

Ответ

Перечень случаев, с которыми законодательство связывает необходимость восстанавливать НДС, закреплен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ и является закрытым. Восстановление суммы НДС, относящейся к списанной продукции с истекшим сроком годности, в данном перечне не предусматривается.

Тем не менее существует следующая позиция Минфина России: поскольку списанный в связи с истечением срока годности товар не используется для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, суммы НДС, правомерно принятые ранее к налоговому вычету по такому товару, подлежат восстановлению (письма от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/397, от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/332, от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61, от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186). При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако суды не согласны с таким мнением. Они считают, что перечень случаев восстановления НДС, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и такое основание, как истечение срока годности, в нем отсутствует. Кроме того, по их мнению, само по себе списание товара в связи с его уничтожением по истечении срока годности не является основанием для безусловного восстановления НДС, ранее предъявленного к вычету при его приобретении, так как изначально товар приобретался для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате истечения срока годности не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о нарушении предпринимателем порядка применения налоговых вычетов (Решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 г. по делу № А17-5842/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. № Ф03-8694/2010, ФАС Московского округа от 15 сентября 2010 г. № КА-А40/10485-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июля 2007 г. № Ф04-4806/2007(36309-А03-42), от 4 июня 2007 г. № Ф04-3622/2007(34973-А03-42)).

Таким образом, с учетом мнения контролирующих органов у налогоплательщика могут возникнуть споры с налоговыми органами в случае невосстановления НДС при списании продукции с истекшим сроком годности. Однако, принимая во внимание многочисленную положительную судебную практику, у налогоплательщиков есть вероятность отстоять свою позицию в суде.

Ситуация

Налогоплательщик создает в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам только по не входящим в группу компаниям, а для целей налогообложения прибыли резервирует также и суммы внутригрупповых расчетов (включая расчеты по агентским договорам внутри группы), вследствие чего возникают разницы между данными бухгалтерского учета и налогового учета.

Вопрос

Имеются ли риски по налогу на прибыль в данной ситуации?

Ответ

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом для включения в резерв по сомнительным долгам в налоговом учете признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом согласно п. 3 ст. 266 НК РФ в расчет резерва не могут включаться только долги, образовавшиеся в связи с невыплатой процентов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и включает в себя сомнительные задолженности со сроком образования от 45 дней. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, ст. 266 НК РФ, регулирующая порядок создания резерва по сомнительным долгам, не содержит ограничений по созданию резерва на суммы задолженностей взаимозависимых и аффилированных лиц (входящих в группу компаний).

Вместе с тем налоговые органы нередко ставят под сомнение правомерность действий налогоплательщика по включению в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимого с ним лица, о чем свидетельствует арбитражная практика. Данная позиция объясняется тем, что предприятия имеют реальную («административную») возможность влиять на процесс погашения долгов взаимозависимого контрагента. По мнению представителей налоговых органов, включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам такой дебиторской задолженности позволяет фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. И данные доводы в ряде случаев находят поддержку у судей. Аргументируя свои выводы, суды также указывают, что налогоплательщик должен был произвести взаимозачет имеющейся кредиторской задолженности (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 апреля 2011 г. по делу № А53-10464/2010, ФАС Московского округа от 3 августа 2010 г. № КА-А40/8149-10, ФАС Волго-Вятского округа от 16 ноября 2009 г. № А29-7170/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 августа 2009 г. № Ф04-6065/2008(12933-А67-26)).

Однако имеются многочисленные судебные решения, в которых суды приходят к выводам в пользу налогоплательщиков, приводя следующие обоснования:

  • факт взаимозависимости сам по себе не свидетельствует об освобождении должника от обязанности оплатить поставленные товары и не является основанием для исключения из состава расходов отчислений в резерв по сомнительным долгам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 сентября 2012 г. по делу № А82-11698/2011);
  • факт взаимозависимости между контрагентами сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. В пункте 1 ст. 266 НК РФ степень вероятности непогашения задолженности контрагентом перед налогоплательщиком не названа в качестве условия резервирования (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 октября 2011 г. по делу № А27-15219/2010 );
  • статья 266 НК РФ не содержит ограничений по включению в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых организаций (Постановление ФАС Московского округа от 3 августа 2010 г. № КА-А40/8149-10 по делу № А40-114912/09-99-810);
  • не является основанием для доначисления налога и ссылка инспекции на возможность получения долга и финансовую устойчивость должников налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 1 ноября 2010 г. № КА-А40/13095-10).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 г. № КА-А40/9399-10, от 2 марта 2009 г. № КА-А40/918-09-П, ФАС Уральского округа от 7 июля 2009 г. № Ф09-4588/09-С3, от 27 августа 2008 г. № Ф09-6138/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. по делу № А43-14233/2006-40-447).

Кроме того, в письме Минфина России от 7 октября 2005 г. № 03-03-04/1/257 прямо указывается следующее: задолженность дочерних обществ признается сомнительным долгом при условии, что она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следует отметить, что при наличии встречной дебиторской и кредиторской задолженности по одному контрагенту риск налоговых споров будет более значительным.

По мнению контролирующих органов, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом (письма Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/579, от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/528, ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269@).

К такому же выводу пришел ВАС РФ в Определении от 31 декабря 2009 г. № ВАС-16876/09. Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 апреля 2011 г. по делу № А53-10464/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 16 ноября 2009 г. № А29-7170/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 августа 2009 г. № Ф04-6065/2008(12933-А67-26)).

В то же время имеется арбитражная практика в пользу налогоплательщиков, где суды приходят к выводу, что при наличии встречной кредиторской задолженности организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности, если требования являются однородными. При этом суды отмечают, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Следовательно, наличие такой возможности не влечет за собой автоматической корректировки резерва по сомнительным долгам (Постановления Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12, ФАС Московского округа от 5 декабря 2012 г. по делу № А41-40128/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2011 г. по делу № А27-16788/2010, ФАС Поволжского округа от 19 июля 2011 г. по делу № А65-22211/2010).

Таким образом, по нашему мнению, включение в резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения дебиторской задолженности контрагента, входящего в группу компаний (внутригрупповой задолженности), возможно в силу того, что ст. 266 НК РФ не содержит ограничений по созданию резерва на суммы задолженностей взаимозависимых и аффилированных лиц (входящих в группу компаний). Вместе с тем, принимая во внимание отрицательную арбитражную практику по данному вопросу, организации следует учитывать налоговый риск по такой операции и, возможно, необходимость защищать свою позицию в судебном порядке. Данный риск значительно увеличивается, если у организации имеется незачтенная встречная кредиторская задолженность.

Вопрос

Общество осуществляет экспорт в Казахстан и Белоруссию медицинских товаров. Каким образом облагаются эти операции: как экспорт по ставке НДС 0% или как операции, не облагаемые НДС?

Ответ

В письме Минфина России от 21 мая 2013 г. № 03-07-13/1/18017 указано, что применение НДС в рамках Таможенного союза, членом которого являются Российская Федерация, Республика Казахстан и Республика Беларусь, осуществляется в соответствии с Соглашением от 25 января 2008 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее — Соглашение) и Протоколом от 11 декабря 2009 г. о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее — Протокол).

В силу ст. 2 Соглашения при вывозе товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения по сравнению с нормами законодательства РФ, при вывозе из Российской Федерации в Республику Казахстан и Республику Беларусь медицинской техники, операции по реализации которой в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС, применяется нулевая налоговая ставка.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 16 марта 2012 г. № 03-07-13/01-15, от 12 сентября 2011 г. № 03-07-13/01-40, от 11 июля 2011 г. № 03-07-13/01-24, от 5 октября 2010 г. № 03-07-08/277, ФНС России от 20 октября 2010 г. № ШС-37-3/13778@).

Судебной практики по рассматриваемому вопросу нет.

Таким образом, реализация на экспорт в Казахстан и Белоруссию медицинских товаров облагается как экспорт по ставке НДС, равной 0%.

  1. Определением ВАС РФ от 24 февраля 2012 г. № ВАС-1772/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Начать дискуссию