Источник: Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение"
В современных условиях мирового экономического развития лизинг является эффективным инвестиционным инструментом. Механизм лизинга, активно используемый коммерческими и некоммерческими организациями, позволяет хозяйствующим субъектам без привлечения значительных финансовых ресурсов модернизировать, обновлять основные фонды, обеспечивать развитие производства (сферы услуг) на основе оптимизации расходов и повышения производительности труда. О возможности заключения договоров лизинга государственными (муниципальными) образовательными учреждениями и порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизинговым имуществом, читайте в данной статье.
Правовые основы лизинга
Основными документами, регулирующими отношения между сторонами договора финансовой аренды (лизинга), являются Гражданский кодекс (ст. 665 – 670) и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге).
По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование. Кроме того, согласно общим правилам выбор продавца имущества – предмета лизинга осуществляется лизингополучателем (ст. 665 ГК РФ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом договором лизинга может быть предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю. Переход может быть осуществлен как по истечении срока договора лизинга, так и до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).
Если договором лизинга не предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю, он обязан вернуть его лизингодателю при прекращении договора в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге).
В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона о лизинге договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме. В таком договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор не считается заключенным.
Кроме того, в договоре лизинга прописываются обязанности сторон, в частности (п. 4, 5 ст. 15 Закона о лизинге):
а) к обязанностям лизингодателя относятся:
- приобретение у определенного продавца в собственность определенного имущества для его передачи за определенную плату на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;
- выполнение других обязательств, вытекающих из содержания договора лизинга;
б) к обязанностям лизингополучателя относятся:
- принятие предмета лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором;
- выплата лизингодателю лизинговых платежей в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
- возврат предмета лизинга по окончании срока действия договора, если иное им не предусмотрено, либо приобретение предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;
- выполнение других обязательств, вытекающих из содержания договора лизинга.
Под лизинговыми платежами следует понимать общую сумму платежей по договору лизинга за весь его срок действия, в которую входит (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге):
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
Помимо этого, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности (права оперативного управления) на этот предмет к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.
Внесение лизинговых платежей лизингополучателем начинается с момента использования им предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона о лизинге).
Стоит отметить, что для выполнения своих обязательств по договору лизинга стороны заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным относится договор купли-продажи. К сопутствующим относятся договор о привлечении средств, договоры залога, гарантии, поручительства и др. (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).
Особенности заключения договора лизинга государственными (муниципальными) учреждениями
На сегодня особенности заключения договоров лизинга государственными (муниципальными) учреждениями предусмотрены только для бюджетных учреждений. В частности, абз. 3 ст. 665 ГК РФ установлено: если лизингополучателем по договору лизинга является бюджетное учреждение, в таком договоре должно быть прописано, что выбор продавца предмета лизинга осуществляется лизингодателем.
Кроме того, некоторые особенности для лизингополучателей – бюджетных учреждений прописаны в Законе о лизинге (п. 2 ст. 1):
- в случае неперечисления бюджетным учреждением лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении определенного договором лизинга срока платежа их списание со счета учреждения осуществляется с учетом положений законодательства РФ, устанавливающих особенности правового положения таких учреждений;
- расчеты по договору лизинга между лизингодателем и бюджетным учреждением не могут быть осуществлены в натуральной форме.
Вместе с тем отметим, что в первом чтении Государственной думой принят законопроект № 441319-6 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с особенностями заключения договора финансовой аренды (лизинга) государственным или муниципальным учреждением». Данный законопроект снимает излишние правовые ограничения в отношении государственных (муниципальных) учреждений, являющихся некоммерческими организациями, чья деятельность осуществляется в основном в сферах науки, культуры, образования, здравоохранения и других сферах социальной направленности, для правомерного использования ими лизинговых операций.
Согласно тексту данного законопроекта изменения вносятся в ст. 665 ГК РФ и Закон о лизинге и устанавливают особенности заключения договора лизинга всеми типами государственных (муниципальных) учреждений (казенными, бюджетными и автономными). В частности, в законопроекте предлагается установить для государственных (муниципальных) учреждений – лизингополучателей следующие особенности:
- в договоре лизинга должно быть предусмотрено обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга;
- не допускается осуществление расчетов по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с использованием предмета лизинга;
- в случае неперечисления лизингополучателем-учреждением лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа обращение взыскания на средства учреждения осуществляется на основании исполнительного документа в порядке, определенном федеральными законами, регламентирующими особенности правового положения такого учреждения.
Кроме того, поправками, вносимыми в Закон о лизинге, в отношении казенных и бюджетных учреждений, являющихся лизингополучателями, устанавливается запрет на привлечение заемных средств для выполнения обязательств по договору лизинга.
Также ко второму чтению законопроект предлагается дополнить положениями, касающимися ограничения правомочий государственных (муниципальных) учреждений при заключении сопутствующих договоров залога в части объема залогового имущества, установив возможность использования в качестве залога исключительно предмета лизинга.
Бухгалтерский (бюджетный) учет основных средств, поступающих по договору лизинга
Учет имущества, поступающего образовательному учреждению по договору лизинга, будет зависеть от условий такого договора. То есть условиями договора может быть предусмотрен учет такого имущества либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (п. 26 Инструкции № 157н, п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).
Таким образом, образовательное учреждение – лизингополучатель учитывает основные средства, полученные по договору лизинга, следующим образом:
– на балансе, если по условиям договора учет предметов лизинга осуществляется на балансе лизингополучателя. Для этого используется счет 0 101 40 000 «Основные средства – предметы лизинга». Формируется первоначальная стоимость таких основных средств, которая определяется условиями договора лизинга и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 26 Инструкции № 157н).
В отношении основных средств – предметов лизинга учреждение устанавливает срок полезного использования и производит начисление амортизации в общем порядке, предусмотренном Инструкцией № 157н;
– за балансом, если по условиям договора учет предметов лизинга осуществляется на балансе лизингодателя. В этой ситуации применяется забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 333 Инструкции № 157н). Учреждение-лизингополучатель не устанавливает срок полезного использования на основные средства, поступившие по договору лизинга, и не начисляет на них амортизацию. Учет указанного имущества на забалансовом счете осуществляется в целях контроля за их использованием и обеспечения сохранности таких объектов.
Перечень бухгалтерских записей, осуществляемых при балансовом и забалансовом учете основных средств, являющихся предметом лизинга, рассмотрим в таблице (бухгалтерские записи составлены в соответствии с инструкциями № 162н, 174н, 183н).
Содержание операции | Казенные учреждения | Бюджетные учреждения | Автономные учреждения | ||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
1. Вариант, когда по условиям договора лизинговое имущество принимается на баланс лизингополучателя | |||||||
1.1. Получено по договору лизинга и акту приема-передачи основное средство – предмет лизинга | Пункт 33 Инструкции № 162н | Пункт 51 Инструкции № 174н | Пункт 51 Инструкции № 183н | ||||
0 106 41 310 | 0 302 31 730 | 0 106 41 310 | 0 302 31 730 | 0 106 41 000 | 0 302 31 000 | ||
1.2. Принято к учету основное средство – предмет лизинга по первоначальной стоимости | Пункт 7 Инструкции № 162н | Пункт 9 Инструкции № 174н | Пункт 9 Инструкции № 183н | ||||
0 101 40 310 | 0 106 41 310 | 0 101 40 310 | 0 106 41 310 | 0 101 40 000 | 0 106 41 000 | ||
1.3. Отражена разница между общей суммой договора лизинга и расходами лизингодателя на приобретение предмета лизинга* | Инструкциями № 162н, 174н, 183н проводки не предусмотрены | ||||||
0 401 20 224 0 109 00 224 | 0 302 24 730 | 0 401 20 224 0 109 00 224 | 0 302 24 730 | 0 401 20 224 0 109 00 224 | 0 302 24 000 | ||
1.4.Начислена амортизация на основные средства – предмет лизинга | Пункт 19 Инструкции № 162н | Пункт 26 Инструкции № 174н | Пункт 26 Инструкции № 183н | ||||
0 401 20 271 0 109 00 271 | 0 104 40 410 | 0 401 20 271 0 109 00 271 | 0 104 40 410 | 0 401 20 271 0 109 00 271 | 0 104 40 000 | ||
1.5. Возвращены по окончании срока договора предметы лизинга (если договором не предусмотрен выкуп имущества)** | Пункт 10 Инструкции № 162н | Пункт 12 Инструкции № 174н | Пункт 12 Инструкции № 183н | ||||
0 104 40 410 0 401 10 172 | 0 101 40 410 | 0 104 40 410 0 401 10 172 | 0 101 40 410 | 0 104 40 000 0 401 10 172 | 0 101 40 000 | ||
1.6. Выкуплено лизинговое имущество (предметы лизинга перешли в собственность (оперативное управление) учреждения)*** | Пункт 7 Инструкции № 162н | Инструкцией № 174н проводки не предусмотрены | Инструкцией № 183н проводки не предусмотрены | ||||
0 101 00 310 | 0 101 40 310 | 0 101 00 310 | 0 101 40 310 | 0 101 00 000 | 0 101 40 000 | ||
0 104 40 410 | 0 104 00 410 | 0 104 40 410 | 0 104 00 410 | 0 104 40 000 | 0 104 00 000 | ||
2. Вариант, когда по условиям договора лизинговое имущество принимается на баланс лизингодателя | |||||||
2.1.Принято к забалансовому учету основное средство – предмет лизинга | Пункт 333 Инструкции № 157н | ||||||
01 | – | 01 | – | 01 | – | ||
2.2.Начислены лизинговые платежи, предусмотренные договором за использование основного средства – предмета лизинга | Пункт 102 Инструкции № 162н | Пункт 128 Инструкции № 174н | Пункт 136 Инструкции № 183н | ||||
0 401 20 224 0 109 00 224 | 0 302 24 730 | 0 401 20 224 0 109 00 224 | 0 302 24 730 | 0 401 20 224 0 109 00 224 | 0 302 24 000 | ||
2.3.Возвращены по окончании срока договора лизинга основные средства – предмет лизинга** | Пункт 333 Инструкции № 157н | ||||||
– | 01 | – | 01 | – | 01 | ||
2.4.Приняты на балансвыкупленные предметы лизинга (отражаются по выкупной стоимости в момент перехода объектов в собственность (оперативное управление) учреждения) | Пункты 7, 31 Инструкции № 162н | Пункты 9, 51 Инструкции № 174н | Пункты 9, 51 Инструкции № 183н | ||||
0 106 31 310 | 0 302 31 730 | 0 106 31 310 | 0 302 31 730 | 0 106 31 000 | 0 302 31 000 | ||
0 101 00 310 | 0 106 31 310 | 0 101 00 310 | 0 106 31 310 | 0 101 00 000 | 0 106 31 000 | ||
В качестве разницы между общей суммой договора лизинга и расходами лизингодателя на приобретение предмета лизинга понимается сумма, составляющая доход лизингодателя, – плата за пользование лизинговым имуществом. По мнению автора, указанная сумма не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга, а относится на расходы учреждения-лизингополучателя. При этом указанную сумму следует отражать по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ.
**
При возврате лизингодателю основного средства, являющегося предметом лизинга, в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения отражается его выбытие (п. 51 Инструкции № 157н).
**
Отражается внутреннее перемещение предметов лизинга на счет по учету основных средств, а также перевод ранее начисленной на предметы лизинга амортизации. Стоит отметить, что переход предметов лизинга в собственность (оперативное управление) от лизингодателя к учреждению-лизингополучателю осуществляется при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей.
Применение бухгалтерских записей, которые не предусмотрены инструкциями № 162н, 174н, 183н, учреждениям необходимо согласовать с их учредителями.
По договору лизинга (с приложением акта приема-передачи) бюджетное образовательное учреждение получило от лизингодателя оборудование. Договор заключен на три года. Согласно условиям договора оборудование учитывается на балансе образовательного учреждения.
Общая сумма договора лизинга составляет 180 000 руб., из них:
- 130 000 руб. – расходы лизингодателя на приобретение оборудования;
- 50 000 руб. – плата за пользование оборудованием в течение срока договора лизинга (доход лизингодателя).
Оплата по договору лизинга осуществляется за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 5 000 руб., из них:
- 3 611 руб. – погашаются расходы лизингодателя на приобретение оборудования;
- 1 389 руб. – погашается плата за пользование оборудованием.
Срок полезного использования оборудования установлен учреждением равным трем годам (36 месяцам).
Рассмотрим, какими будут бухгалтерские записи, если по окончании срока действия договора образовательное учреждение:
1. Выкупит у лизингодателя оборудование.
2. Возвратит оборудование лизингодателю.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В течение срока действия договора лизинга | |||
Сформирована первоначальная стоимость полученного от лизингодателя оборудования (в сумме расходов лизингодателя на приобретение оборудования) | 2 106 41 310 | 2 302 31 730 | 130 000 |
Начислена плата за пользование оборудованием | 2 109 60 224 | 2 302 24 730 | 50 000 |
Принято к учету оборудование – предмет лизинга по первоначальной стоимости | 2 101 44 310 | 2 106 41 310 | 130 000 |
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (согласно графику платежей): | |||
– в части погашения расходов лизингодателя на приобретение оборудования; | 2 302 31 830 | 2 201 11 610 | 3 611 |
– в части погашения платы за пользование оборудованием | 2 302 24 830 | 2 201 11 610 | 1 389 |
Начислена ежемесячная амортизация на оборудование – предмет лизинга (130 000 руб. / 36 мес.) | 2 109 60 271 | 2 104 44 410 | 3 611 |
По окончании срока действия договора лизинга | |||
1. Отражен выкуп оборудования (переход права оперативного управления на оборудование от лизингодателя к лизингополучателю): | |||
– перевод стоимости оборудования – предмета лизинга в состав основного средства; | 2 101 34 310 | 2 101 44 310 | 130 000 |
– перевод суммы амортизации, начисленной на предмет лизинга в течение срока действия договора лизинга | 2 104 44 410 | 2 104 34 410 | 130 000 |
2. Отражено выбытие лизингового оборудования, возвращенного учреждением лизингодателю | 2 104 44 410 | 2 101 44 410 | 130 000 |
Автономное образовательное учреждение по договору лизинга получило автомобиль. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 700 000 руб., что отражено в акте приемки-передачи. Согласно условиям договора лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.
Договор лизинга составлен на пять лет. Ежемесячные лизинговые платежи – 11 000 руб. Все расходы по договору учреждение осуществляет за счет субсидии, предоставленной на выполнение государственного задания.
Рассмотрим, какими будут бухгалтерские записи, если по окончании срока действия договора лизинга образовательное учреждение:
1. Выкупит у лизингодателя автомобиль по выкупной цене, равной 100 000 руб., которая указана в договоре отдельно.
2. Возвратит автомобиль лизингодателю.
В бухгалтерском учете автономного учреждения данные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В течение срока действия договора лизинга | |||
Принят к забалансовому учету автомобиль, полученный от лизингодателя | 01 | – | 700 000 |
Начислены расходы на ежемесячные лизинговые платежи | 4 109 60 224 | 4 302 24 000 | 11 000 |
Перечислены лизинговые платежи с лицевого счета | 4 302 24 000 | 4 201 11 000 | 11 000 |
По окончании срока действия договора лизинга | |||
1. Принят к учету на баланс автомобиль в момент перехода права оперативного управления на него лизингополучателю (по выкупной стоимости). | 4 106 31 000 4 101 35 000 | 4 302 31 000 4 106 31 000 | 100 000 100 000 |
Одновременно осуществляется списание автомобиля с забалансового учета | – | 01 | 700 000 |
2. Возвращен автомобиль лизингодателю | – | 01 | 700 000 |
* * *
Согласно предстоящим изменениям существующие на сегодня особенности заключения договоров лизинга бюджетными учреждениями будут распространены на все государственные (муниципальные) учреждения. Добавятся и новые особенности в отношении таких учреждений. С учетом этого в данной статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и возврату (выкупу) лизингового имущества не только бюджетными, но и автономными и казенными учреждениями.
- Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
- Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.
Начать дискуссию