Возврат авансовых платежей не в денежной форме

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

При получении предварительной оплаты продавец исчисляет НДС, а на момент отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) ставит эту сумму налога к вычету. А что делать с исчисленной и уплаченной в бюджет суммой «авансового» НДС, если договор расторгается либо изменяются его условия? В абзаце 2 п. 5 ст. 171 НК РФ сказано, что НДС по предоплате в таких ситуациях предъявляется продавцом к вычету при условии возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей. Работает ли это правило, если аванс возвращается не в денежной форме (когда обязательство по возврату аванса прекращается путем предоставления отступного, взаимозачетом, новацией)? Какие записи в указанных случаях должны быть сделаны в бухгалтерском учете?

Пленум ВАС в п. 23 Постановления от 30.05.2014 № 33 отметил, что продавец не лишается права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет при получении предоплаты, в случае изменения условий договора или его расторжения, если возврат платежей производится не в денежной форме. Наша цель – выяснить на конкретных примерах, следует ли данными разъяснениями руководствоваться в безусловном порядке.

Проблема

По мнению Пленума ВАС, право на вычет не зависит от того, в какой форме покупателю возвращен аванс в связи с изменением условий или расторжением соответствующего договора. Означает ли это, что любое основание, прекращающее обязательство по возврату авансовых платежей, приводит к возникновению у продавца права на вычет «авансового» НДС, ранее исчисленного и уплаченного им в бюджет?

О порядке применения вычета

Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, разберем порядок применения продавцом вычета «авансового» НДС.

Пунктом 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг). Период, когда можно заявить о вычете, ограничен годом с момента возврата или отказа. Представленное требование однозначно распространяется на случаи, описанные в абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров последнему или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от данных работ (услуг).

К сведению

Судьи считают, что налогоплательщик не обязан представлять в налоговый орган документы, подтверждающие изменение условий или расторжение договоров, по которым покупателю произведен возврат авансовых платежей (постановления ФАС МО от 13.08.2013 по делу № А40-54899/12‑20‑303, от 12.08.2013 по делу № А40-54875/12‑91‑306). Думаем, это вполне логично. Складывается следующая ситуация. Одна сторона (покупатель) в соответствии с условиями договора перечисляет аванс, а другая сторона (поставщик) в ответ поставку товаров (оказание услуг, выполнение работ) (полностью или частично) не осуществляет, а принимает на себя обязательство по возврату авансовых платежей. По сути, это означает, что поставщик отказался от исполнения договора поставки, а покупатель отказался от товаров (работ, услуг). При таких обстоятельствах договор поставки нужно считать расторгнутым или измененным.

В то же время если поставщик откажется возвращать авансовые платежи, покупатель не сможет их взыскать в судебном порядке при отсутствии доказательств расторжения договора или изменения его условий (Постановление ФАС МО от 05.12.2012 по делу № А40-60789/12‑141‑559).

А вот применяются ли положения п. 4 ст. 172 НК РФ при возврате авансовых платежей? Это важно, поскольку при положительном ответе период, в течение которого можно воспользоваться правом на вычет, в том числе путем подачи уточенной налоговой декларации, ограничен годом, а не тремя годами.

То, что данное правило действует в нашем случае, подтвердили московские налоговики (см. Письмо от 14.03.2007 № 19-11/022386). В случае возврата сумм аванса в связи с изменением условий договора или его расторжением суммы НДС, исчисленные поставщиком и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее года с момента его возврата.

Согласны с этим и арбитры. Срок, установленный п. 4 ст. 172 НК РФ, подлежит применению при соблюдении следующих условий: реализация товаров на территории РФ и возврат авансов в результате изменения условий договора (по предмету, по сроку, по количеству) либо расторжения соответствующего договора (Постановление ФАС МО от 24.03.2011 № КА-А40/1607-11). Такой же подход продемонстрирован в постановлениях ФАС МО от 01.04.2011 № КА-А40/2345-11, ФАС ПО от 30.05.2013 по делу № А65-19416/2012.

Обратим внимание на еще один важный момент, вытекающий из п. 4 ст. 172 НК РФ. Возникновение у продавца права на вычет «авансового» НДС зависит от момента отражения в бухгалтерском учете факта прекращения обязательства по возврату авансовых платежей.

Представленные выкладки нашли отражение в Правилах ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. При изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврате суммы предоплаты счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, должны быть зарегистрированы ими в книге покупок. Сделать это нужно после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее года со дня отказа (п. 22).

Передача векселей третьих лиц

Как показывает практика, обязательство по возврату денежных средств, полученных в качестве предварительной оплаты, может быть исполнено путем передачи покупателю векселей третьих лиц, то есть предоставлением отступного.

Норма права

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).

При передаче покупателю векселей третьих лиц взамен перечисления денежных средств, ранее полученных в качестве предварительной оплаты, обязательство по возврату аванса считается исполненным (обязательство прекращается в результате представления отступного). Следовательно, у поставщика появляется законное основание для вычета «авансового» НДС (именно к такому выводу пришли судьи ФАС СЗО в Постановлении от 05.07.2011 по делу № А52-3606/2010). Право на вычет возникает в момент подписания акта передачи векселей, что должно найти отражение в бухгалтерском учете.

Пример 1

Предприятие промышленности (поставщик) заключило с организацией (покупатель) договор поставки продукции на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС – 63 000 руб.). В соответствии с условиями договора покупатель перечислил предоплату в размере 250 000 руб. В связи с остановкой производства предприятие не смогло осуществить поставку продукции. Стороны по соглашению расторгли договор поставки, поэтому авансовый платеж подлежит возврату покупателю. В счет погашения обязательства по возврату аванса предприятие передало покупателю банковские векселя, стоимость которых по данным учета составляет 254 000 руб.

Предприятие промышленности использует следующие субсчета, открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

• 62-1 «Расчеты с покупателями»;
• 62-2 «Авансы полученные»;
• 62-3 «НДС по авансам полученным».

В бухгалтерском учете предприятия промышленности подлежат отражению следующие записи:

*
Данная запись означает, что предприятие воспользовалось правом на вычет «авансового» НДС в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача векселей, то есть когда возникло право на вычет. Если предприятие решит повременить с «реализацией» вычета, в бухгалтерском учете будет числиться актив в виде возникшего права на вычет (Дебет 19 Кредит 62-3). В этом случае следует помнить о том, что правом на вычет необходимо воспользоваться до истечения года с момента возврата авансового платежа (в указанном случае – с момента подписания акта передачи векселей). Допустим, акт подписан в июле 2014 года. Тогда право на вычет возникает в III квартале 2014 года, а заканчивается – во II квартале 2015 года.

Передача собственных простых векселей

Теперь выясним, возникает ли право на вычет «авансового» НДС в случае передачи поставщиком векселей не третьих лиц, а собственных простых векселей (естественно, при условии наличия согласия покупателя принять такой вексель).

Простой вексель представляет собой простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму в определенный срок либо по предъявлении ценной бумаги. Цель выдачи простого векселя в нашей ситуации – законная отсрочка срока возврата покупателю денежной суммы, полученной в качестве предоплаты, поэтому в данном векселе, как правило, указывается срок платежа.

Президиум ВАС считает, что при выпуске и реализации собственных векселей векселедатель фактически привлекает заемные средства (реализации ценных бумаг не происходит), то есть продавец получает от покупателя заемные средства под обеспечение собственными векселями. В связи с этим выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Даже если выдача собственных векселей первому держателю сопровождается оформлением договоров купли-продажи, это не изменяет содержание операции займа, поскольку в данном случае правоотношения сторон представляют собой выдачу векселей, в результате которой у векселедателя появляется обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы (Постановление от 24.11.2009 № 9995/09). Арбитры на местах пользуются представленным подходом (см., например, постановления ФАС СЗО от 29.07.2013 по делу № А56-61981/2012, ФАС ВСО от 05.12.2012 по делу № А58-366/2012).

Таким образом, по мнению автора, при передаче поставщиком собственных простых векселей обязательство по возврату покупателю авансового платежа в связи с расторжением договора считается исполненным. Одновременно у поставщика образуется задолженность по возврату заемных средств. А это означает, что мы имеем дело с новацией. В свою очередь, прекращение обязательства по возврату авансовых платежей новацией является основанием для возникновения у продавца права на вычет «авансового» НДС, что подтверждают и судьи (см., например, постановления ФАС СКО от 05.04.2013 по делу № А32-2964/2012, ФАС УО от 14.08.2013 № Ф09-7625/13), правда, не все.

Норма права

Под новацией понимается прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Следует обратить внимание, что в рассматриваемой ситуации первоначальным обязательством, которое заменяется заемным обязательством, является обязательство по возврату авансовых платежей (не обязательство по поставке товаров (оказанию услуг, выполнению работ)). Это связано с тем, что после расторжения договора обязанность должника совершать в будущем действия, являющиеся предметом договора, прекращается. Зато сохраняют свое действие те условия договора, которые в силу своей природы (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 № 35):

• применяются и после расторжения договора (например, гарантийные обязательства в отношении уже поставленных товаров, условие о рассмотрении споров по договору в третейском суде);
• имеют целью регулирование отношений сторон в период после расторжения (в частности, о порядке возврата уплаченного авансового платежа).

Данное пояснение важно, поскольку в практике есть такой случай. Арбитры отказали в вычете «авансового» НДС исходя из того, что договор об оказании услуг не мог быть новирован после его расторжения (Постановление ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012).

Финансовое ведомство считает, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, поэтому норма п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется, то есть право на вычет «авансового» НДС не возникает. При этом оно исходит из того, что в заемное обязательство «преобразуется» обязательство по поставке предварительно оплаченных товаров, что приводит к прекращению обязательства продавца по договору поставки товаров и возникновению обязательства заемщика по договору займа (Письмо от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444). Но чиновники не уточняют, идет ли речь о расторгнутом договоре поставки.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности передало покупателю собственный простой вексель номиналом 270 000 руб. со сроком предъявления не ранее чем через три месяца.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности должны быть сделаны такие записи:

*
Разница между суммой задолженности, возникшей по причине перевода задолженности по возврату авансового платежа в заемное обязательство, и суммой денежной средств, которые уплачиваются при предъявлении векселя, представляет собой, по сути, проценты за пользование заемными средствами. На основании Инструкции по применению Плана счетов причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Существует точка зрения о том, что передача простых векселей осуществляется в рамках договора купли-продажи ценных бумаг. Тогда обязательство по возврату авансовых платежей по расторгнутому договору может быть исполнено путем его зачета в счет погашения задолженности по договору купли-продажи простых векселей (который выступает как самостоятельная сделка), что и служит основанием для вычета «авансового» платежа (Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2013 по делу № А03-9207/2012).

Взаимозачет сумм аванса, полученных взаимно

Еще одно возможное основание прекращения обязательства по возврату авансового платежа – проведение взаимозачета.

Норма права

Обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Предположим, другая сторона (то есть покупатель) также должна вернуть аванс (естественно, в рамках иного расторгнутого или измененного сторонами договора). В этом случае осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательств по возврату указанных сумм оплаты. В целях применения НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными. В итоге суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров по полученным друг от друга суммам предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете. Именно такого мнения придерживаются Минфин (письма от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 № 03‑07‑11/262), судьи ФАС МО (Постановление от 14.08.2013 по делу № А40-134057/12‑140‑934).

Пример 3

Изменим условия примера 1. Между организацией (исполнитель) и предприятием промышленности (заказчик) заключен договор на оказание услуг, в соответствии с которым предприятие перечислило 180 000 руб., в том числе НДС – 27 458 руб. в качестве предоплаты. Исполнителем услуги оказаны не были, поэтому стороны расторгли договор на оказание услуг.

Предприятие промышленности заявило о том, что сумма задолженности по возврату аванса, полученного от организации в рамках исполнения ею договора поставки, в размере 180 000 руб. засчитывается в счет погашения обязанности организации по возврату аванса в связи с расторжением договора на оказание услуг. Оставшаяся сумма аванса возвращена денежными средствами.

Предприятие промышленности использует следующие субсчета, открытые к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

• 60-1 «Расчеты с поставщиками»;
• 60-2 «Авансы выданные»;
• 60-3 «НДС по авансам выданным».

При перечислении аванса по договору на оказание услуг предприятие воспользовалось правом на вычет НДС, предъявленного организацией в связи с получением предварительной оплаты.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности подлежат отражению следующие записи:

*

Если согласно п. 12 ст. 171 НК РФ суммы НДС по перечисленной предварительной оплате принимались покупателями к вычету, на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в связи с возвратом аванса (в данном случае путем проведения взаимозачета) указанные суммы налога должны быть восстановлены.

Операция по возврату авансовых платежей может быть осуществлена путем перевода обязанности по возврату сумм предварительной оплаты на нового должника и заключения с ним соглашения о зачете взаимных требований. В этих случаях вычет «авансового» НДС также возможен (постановления ФАС ЗСО от 15.08.2013 по делу № А03-8603/2012, ФАС СКО от 05.04.2013 по делу № А32-2964/2012). Могут быть и другие вариации (см., например, Постановление ФАС ВВО от 30.07.2014 по делу № А79-7197/2013).

* * *

Исполнение обязанности по возврату авансовых платежей в связи с расторжением договора или изменением его условий не в денежной форме позволяет продавцу поставить к вычету ранее исчисленный и уплаченный в бюджет «авансовый» НДС. Представленный подход, озвученный Пленумом ВАС, срабатывает при возврате авансовых платежей путем:

1. передачи покупателю векселей третьих лиц (то есть предоставлением отступного);
2. передачи покупателю собственных простых векселей. В этом случае, по мнению автора, обязательство по возврату авансовых платежей заменяется заемным обязательством, то есть исполнение обязанности прекращается новацией;
3. осуществления зачета сумм аванса, полученных взаимно.

Следует учитывать, что возникновение у продавца права на вычет «авансового» НДС в случае расторжения или изменения условий договора зависит от отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее года с момента возврата авансового платежа (в том числе в неденежной форме).