Что такое налоговый учет

Для многих стало неожиданностью введение 25 главой НК РФ "Налог на прибыль организаций" понятия "налоговый учет". Необходимость ведения самостоятельного, отличного от бухгалтерского - налогового учета возникает у российских организаций с момента вступления в силу новой редакции НК - 1 января 2002 года

Налоговой базой для исчисления налога на прибыль в НК признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, определяемой путем уменьшения полученного дохода на сумму произведенных расходов.
љљљљљљљЕсли порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, то налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщиками должна исчисляться на основе данных налогового учета.
љљљљљљљЧитатель должен учесть, что данная статья не содержит разЪяснений по налоговому учету амортизируемого имущества, расходам на ремонт основных средств, освоение природных ресурсов, по реализации иностранной валюты, ценных бумаг, а также доходам и расходам при исполнении договора доверительного управления, которые вступят в действие также 01.01.2002.

љљљљљљљОпределение налогового учета
љљљљљљљСт. 313 новой главы НК налоговый учет определен как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, определенном НК РФ. Обращает на себя внимание то, что в комментируемой главе отсутствует определение понятия "первичный документ". Возможно, что имеется в виду "первичных учетный документ", определение которого дано в Законе РФ "О бухгалтерском учете" от 23.02.96 N129-ФЗ (с учетом изменений), так как в ст. 313 используются выражения как "первичный документ", так и "первичный учетный документ".
љљљљљљљСогласно ст. 313 налоговый учет представляет собой систему, организованную по принципу последовательности применения норм и правил налогового учета. Под принципом последовательности понимается последовательное применение норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Таким образом, внесение изменений в нормы и правила налогового учета возможно только в начале очередного календарного года. Из содержания ст. 313 вытекает, что нормы и правила ведения налогового учета составляют систему ведения налогового учета, а систему и порядок ведения налогового учета законодатель использует как идентичные понятия.

љљљљљљљПарадоксы учетной политики
љљљљљљљНормы и правила ведения налогового учета налогоплательщики отражают в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя организации.
љљљљљљљВажно обратить внимание, что учетная политика, также как и налоговый учет, утверждается налогоплательщиками на весь налоговый период, равный календарному году, а необходимость дополнения новыми положениями и корректировка принятых норм может возникнуть до истечения налогового периода в процессе заключения налогоплательщиками новых сделок. Однако, возможность изменения системы налогового учета предусмотрена только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. К тому же в комментируемой 25 главе НК определение "метода учета" отсутствует, хотя в ст. 271 даны понятия "метода начисления" и "кассового метода" и соответствующие им учет доходов и расходов. В результате складывается ситуация, когда у налогоплательщика с одной стороны, возникает обязанность определения норм и правил по сделкам, особенности которых не учитываются в ранее принятой учетной политике по налогообложению, а с другой стороны, практической возможности для исполнения этой обязанности нет.

љљљљљљљПравила налогового учета
љљљљљљљСт. 313 определен обязательный перечень устанавливаемых налогоплательщиком в приказе по учетной политике для целей налогообложения, правил налогового учета:
љљљљљљљ1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
љљљљљљљ2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
љљљљљљљ3) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
љљљљљљљ4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;
љљљљљљљ5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
љљљљљљљТам же определено, что подтверждением данных налогового учета являются:
љљљљљљљ1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
љљљљљљљ2) аналитические регистры налогового учета;
љљљљљљљ3) расчет налоговой базы.
љљљљљљљВ отношении форм регистров аналитического учета, являющихся документами налогового учета там же установлено, что они должны содержать следующие реквизиты:
љљљљљљљ1) наименование регистра;
љљљљљљљ2) период (дату) составления;
љљљљљљљ3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
љљљљљљљ4) наименование хозяйственных операций;
љљљљљљљ5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
љљљљљљљВажно учесть, что одним из обязательных реквизитов первичных учетных документов в соответствии с Законом РФ от 21.11.96 N129-ФЗ (ред. от 23.07.98) "О бухгалтерском учете" является "содержание хозяйственной операции", в то время как одним из обязательных реквизитов регистров аналитического учета в налоговом учете является "наименование хозяйственных операций". Таким образом, правила налогового учета налогоплательщиком должны устанавливаться в зависимости от содержание операций, а отражение этих операций в регистрах аналитического налогового учета должно осуществляться в соответствии с названием операции. Очевидно, что "продажа основного средства" и "продажа автомашины ХХХ по договору Nот (дата)" по-разному характеризуют хозяйственную операцию. Следовательно, при составлении аналитических налоговых регистров налогоплательщикам придется в первую очередь подтверждать исчисление налоговой базы, а уже потом -- строго придерживаться перечня обязательных реквизитов.

љљљљљљљЦель учета - налоговая база
љљљљљљљСт. 314 определено, что данные налогового учета должны отражать обЪект учета в целях налогообложения, т.е. прибыль (ст. 247), аналитический учет данных должен раскрывать порядок формирования налоговой базы и аналитические регистры налогового учета предназначены для отражения информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах и аналитических данных налогового учета (хотя и отсутствует определение понятия данных налогового учета). Следовательно, при формировании правил налогового учета в приказе по учетной политике, перечисленные в ст. 313 обязательные реквизиты регистров аналитического учета налогоплательщику придется дополнять данными по конкретным характеристикам обЪекта учета и подтверждению налоговой базы.
љљљљљљљПеречень данных, которые налогоплательщик должен отразить при исчислении налоговой базы, указан в ст. 315. К его недостаткам следует отнести полную неясность в отношении учета для исчисления налоговой базы доходов и расходов от реализации т. н. непокупных товаров.
љљљљљљљСт 314 предусмотрена возможность ведения налогового учета как на бумажных носителях, так и в электронном виде и/или на любых машинных носителях. Это ставит перед налогоплательщиками задачу обеспечения сохранности данных налогового учета и, в частности, защиты от несанкционированных исправлений. Это потребует от налогоплательщиков продуманного подхода и создания специальной системы ведения налогового учета, приспособленного к электронным (или машинным) носителям. Трудность задачи заключается в том, что согласно положению ст. 314 правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их, а это требование выполнить не просто.

љљљљљљљДоходы, расходы и запасы
љљљљљљљСледует обратить внимание на установленную ст. 316 обязанность комиссионера в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация принадлежащего комитенту имущества, извещать об этом комитента.
љљљљљљљСт. 317 определено, что с 01.01.02 налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, должны отражать в соответствии с условиями договора доходы от штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств. В настоящее время штрафы, пени и тому подобные платежи, предусмотренные договорами и признанные должниками, учитываются при определении налоговой базы только теми налогоплательщиками, которые исчисляют налоги "по-отгрузке".
љљљљљљљСт. 318 установлен порядок определение доходов и расходов для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.
љљљљљљљТам же дано определение понятий прямых и косвенных расходов в целях налогового учета. Важно обратить внимание на существенное отличие определения прямых расходов для налогового учета от определения прямых затрат для обычного бухгалтерского учета и анализа финансового состояния предприятия. Например, в целях налогового учета к прямым расходам ст. 318 отнесены все расходы, связанные с оплатой труда и некоторые виды оплаты за неотработанное время и расходы на добровольное страхование и пенсионное обеспечение. Бухгалтерский же учет к прямым расходам в части расходов на оплату труда относит оплату только тех работников, труд которых связан с производством определенного вида продукции и может быть прямо и непосредственно отнесен на его себестоимость.
љљљљљљљСт. 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров, отгруженных в соответствии с налоговым учетом (метод начисления и кассовый метод). Следует помнить, что как для бухгалтерского, так и налогового учета оценку остатков перечисленных видов имущества налогоплательщики осуществляют на конец текущего месяца, несмотря на то, что отчетным периодом для налога на прибыль является квартал, полугодие, 9 месяцев.. Как и данные по оценке имущества, ежемесячно формируются в целях налогового учета издержки обращения.
љљљљљљљВ ст. 320 установлены особенности формирования расходов на реализацию для организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю. До настоящего времени организации общественного питания формировали расходы также, как и организации торговли. С 01.01.02 они переходят на новый порядок определения расходов. Ст. 318 расходы общепита теперь приравниваются к расходам на производство и реализацию.
љљљљљљљСт. 321 к прямым расходам, включаемым в издержки текущего месяца отнесены расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика -- покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Таким образом, расходы на доставку "непокупных товаров" относятся к косвенным расходам, которые уменьшают доходы от реализации текущего месяца в полном обЪеме. При этом следует учитывать, что ст. 320 к расходам, распределяемым на остатки товаров на складе и учитываемым при определении прибыли от реализации текущего месяца, отнесены только расходы на доставку (собственно транспортные расходы).

љљљљљљљТранспортные расходы
љљљљљљљП. 2.2 "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" от 20.04.95 N1-550/32-3 определен состав "транспортных расходов", учитываемых при налогообложении в настоящее время. К транспортным расходам отнесены транспортные услуги сторонних организаций, услуг организаций по погрузке на транспортное средство и выгрузке из транспортного средства, экспедиционные операции и другие услуги, стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление, плата за временное хранение в пределах нормативных сроков, плата за обслуживание подЪездных путей и складов не общего пользования.
љљљљљљљП. 2.18 методических указаний. к распределяемым и учитываемым для налогообложения в будущие месяцы расходам отнесены транспортные расходы и оплата процентов за банковский кредит. Однако по ст. 320 главы 25 эти расходы учитываются иначе. Так, расходы в виде процентов отнесены ст. 265 к внереализационным расходам (с учетом ст. 269).

љљљљљљљЗаключение
љљљљљљљПрактическое применение положений главы 25 НК РФ потребует от налогоплательщиков не только организовать и вести отдельно от бухгалтерского самостоятельный налоговый учет, но и пересмотреть порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Людмила Подобаева,
главный аудитор ЗАО "Аудиторская фирма "КОНСАЛТ"