Пониженные ставки налога при УСНО (кто и при каких обстоятельствах может ими воспользоваться)

Сегодня в большинстве регионов России введены пониженные ставки налога для тех, кто применяет УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы" 1. В преддверии нового года и возможных переходов компаний на УСНО давайте вспомним, что это за ставки, кто может их применять и при каких условиях.

Диапазон для ставки - от 5 до 15%

Обычная налоговая ставка для "доходно-расходных" упрощенцев составляет 15%. Но законом субъекта РФ она может быть снижена вплоть до 5% 1. Причем в одном регионе могут действовать разные пониженные ставки для разных категорий налогоплательщиков. А в некоторых субъектах РФ право применять более низкие ставки предоставлено абсолютно всем "доходно-расходным" упрощенцам 2. Но таких регионов меньшинство.

Наиболее часто встречающиеся условия применения пониженной ставки - это:

• ведение вида деятельности, поименованного в региональном законе 3. В некоторых субъектах РФ обязательное требование - чтобы упрощенец занимался только теми видами деятельности, которые указаны в законе (далее - "льготные") 4. Нередко в нормативном акте сразу прописывают и коды ОКВЭД этих видов 5;
• получение бОльшей части доходов (либо выручки) именно от "льготного" вида деятельности. Например, не менее 70% 6;
• размер среднемесячной зарплаты работников не менее определенного уровня, к примеру не менее 1,5-кратной величины прожиточного минимума за конкретный период 7;
• превышение среднесписочной численности работников за определенный период над значением этого же показателя, например, за аналогичный период предыдущего года 5.

Кроме перечисленных требований к упрощенцам, в региональных законах попадаются и более изысканные, например такие, как:

• отсутствие задолженности по налогам перед бюджетом и отсутствие работников 8;
• создание организации бюджетным научным учреждением или вузом 9;
• создание организации студентами или выпускниками профессиональных учебных заведений в течение 1 года после окончания обучения 10.

Критерий - ведение определенного вида деятельности

Налоговики, получив декларацию по УСНО, в которой налог определен по пониженной ставке, обращают внимание на то, есть ли код ОКВЭД, указанный на титульном листе декларации, среди кодов ОКВЭД плательщика в ЕГРЮЛ 11. И если такой код есть, то формально применять более низкую ставку налога организация может.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич - Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Условия применения льготных налоговых ставок устанавливаются законами субъектов РФ, ими и надо руководствоваться. Если в соответствии с региональным законом единственным требованием к налогоплательщику для применения пониженной ставки является требование о ведении им определенного вида деятельности на территории данного субъекта РФ 12, то упрощенец вправе применять пониженную ставку и тогда, когда осуществляемый им "льготный" вид деятельности не является для него основным и приносит небольшую долю его доходов.

Что касается кодов осуществляемых организацией видов экономической деятельности, то они должны быть указаны в ЕГРЮЛ в любом случае - независимо от того, ведет ли организация "льготный" вид деятельности для целей налогообложения или нет 11".

Порой определить, относится ли ваша деятельность к "льготной", не так уж просто. И если у вас есть какие-то сомнения, то во избежание проблем с применением пониженной ставки вы можете сделать письменный запрос по этому поводу в отделение Росстата вашего региона 13.

Вот конкретный пример. Фирма на УСНО занималась производством продуктов из мяса. Однако, как выяснили налоговики, компания не сама производила продукцию, а только передавала сырье другой организации по договору переработки мяса на давальческой основе. В итоге упрощенцу пришлось доказывать в суде, что его деятельность тоже относится к производству и, как следствие, он имеет право на применение пониженной ставки при УСНО 14. В тот раз организация дело выиграла.

Кстати, если при ведении нескольких видов деятельности вы, в соответствии с региональным Законом, вправе применять несколько пониженных ставок разной величины, то можете выбрать любую из них (естественно, ту, что меньше) и рассчитывать налог по ней 15.

А как рассчитывать налог при УСНО, если упрощенец начал заниматься "льготным" видом деятельности в середине года?

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич, Минфин России

"Если упрощенец, начав вести "льготный" вид предпринимательской деятельности не с начала года, выполнил условия, установленные законом субъекта РФ для применения пониженной ставки налога при УСНО, то он будет вправе рассчитать по ней сумму налога за год".

Критерий - доля доходов от "льготного" вида деятельности

Условие о доле доходов, которые упрощенец должен получить от ведения "льготного" вида деятельности в общем объеме доходов, является вторым по популярности в региональных законах 16. При таких условиях необходимо организовать раздельный учет доходов по видам деятельности, чтобы впоследствии вы смогли доказать проверяющим правомерность применения пониженной ставки. Изобретать новый регистр для подсчета доли необязательно, за основу можно взять таблицу книги учета доходов и расходов. И рядом с графой "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разместить еще одну графу, например, под названием "Доходы от "льготного" вида деятельности". Тогда вы в любой момент без проблем сможете определить, соблюдается ли у вас условие о доле доходов.

Предположим, организация занимается торговлей лаков и красок и производством мебели. Последний вид деятельности, в соответствии с региональным законом в субъекте РФ, является "льготным", причем для применения пониженной ставки выручка от ведения данного вида деятельности должна составлять не менее 70%. Тогда документ с записями о полученных доходах может выглядеть следующим образом.

Налоговики в рамках камеральной проверки могут попросить вас представить документы, подтверждающие ваше право на применение пониженной ставки налога. Конечно, проще всего пойти им навстречу. Но на всякий случай знайте, что требовать эти документы налоговики не вправе 17. Так как установление дифференцированных ставок по налогу при УСНО не является льготой 18.

Вместе с тем если в региональном законе прописана ваша обязанность сдать в инспекцию вместе с декларацией по "упрощенному" налогу КУДиР и расчет доли доходов, полученных от "льготного" вида деятельности (как это сделано в Республике Удмуртия), то в отношении поименованных документов приведенный аргумент не сработает 19. Ведь в этом случае представление КУДиР и расчета является условием для применения пониженных тарифов.

Открытие ОП и пониженные ставки при УСНО

Организация при наличии филиала или представительства не может применять упрощенку 20. Поэтому если не хотите потерять право на применение УСНО при открытии обособленного подразделения, то не отражайте этот факт в учредительных документах 21.

СИТУАЦИЯ 1. Ваша организация на "доходно-расходной" упрощенке создает ОП в другом регионе, где установлена ставка, отличная от той, которая действует в регионе регистрации вашей компании. Тогда вы должны будете рассчитывать налог при УСНО по всей деятельности в целом по ставке, установленной в субъекте РФ, где состоит на учете ваша организация. Ведь даже при наличии ОП компания по месту своего нахождения 22:

• платит "общий" "упрощенный" налог (авансовые платежи) по итогам своей деятельности, которую ведет и ее головное подразделение, и обособленное;
• представляет одну "общую" налоговую декларацию по УСНО.

То есть место фактического ведения деятельности для определения ставки никакого значения не имеет.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич, Минфин России

"Независимо от того, где фактически ведется деятельность - по месту нахождения самой организации или ее ОП, компания, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", должна рассчитывать налог по ставке "упрощенного" налога, установленной в регионе, где организация состоит на учете 22".

ВЫВОД

Если в другом субъекте РФ действует более низкая ставка налога при УСНО, то, чтобы рассчитывать налог по ней, вам нужно будет зарегистрировать организацию в этом регионе.

СИТУАЦИЯ 2. Ваша организация на ЕНВД создает ОП в другом муниципальном образовании (не важно, какого субъекта РФ) и хотела бы применять "доходно-расходную" УСНО в отношении деятельности, которая будет вестись в ОП. Это возможно, поскольку совмещать ЕНВД с упрощенкой можно 23. Но тогда налог при УСНО придется считать опять же по той ставке, которая установлена в регионе регистрации компании, а не ОП.

СИТУАЦИЯ 3. Ваша организация на ЕНВД создает ОП в том же муниципальном образовании, где состоит на учете, и хотела бы применять "доходно-расходную" УСНО в отношении деятельности, которая будет вестись в ОП, поскольку налог при УСНО получается меньше ЕНВД (или по какой-то другой причине). Тогда:

если ОП будет вести тот же вид деятельности, что и сама организация, то совмещение режимов для вас будет в принципе невозможно. Ведь совмещение УСНО и ЕНВД на территории одного муниципального образования допустимо только при ведении разных видов деятельности 24. Следовательно, понадобится либо по всей организации применять вмененку, либо перевести организацию с начала года на УСНО;

если ОП будет вести другой вид деятельности, нежели сама организация, то в отношении деятельности ОП можно будет применять "доходно-расходную" УСНО и считать налог по пониженной ставке. Но только с начала следующего календарного года, если, конечно, вы не подавали заявление о переходе на УСНО при регистрации компании 25.

Не забудьте, что при совмещении режимов вам также придется вести полный раздельный учет - и по доходам, и по расходам 26.

* * *

Если упрощенец с объектом "доходы минус расходы" в течение календарного года переедет в регион, где установлена другая ставка налога при УСНО (то есть снимется с учета в субъекте РФ, где вел деятельность до переезда, и встанет на учет в другом субъекте РФ, куда переехал), то сумму налога ему нужно будет определять по ставке, действующей в новом регионе 27. При этом авансовые платежи, уплаченные по прежнему месту нахождения и рассчитанные по другой ставке, учитываются при расчете налога за год. Если же из-за переезда у вас образуется переплата, то ее можно будет зачесть в счет будущих авансовых платежей или вернуть, несмотря на тот факт, что уплачены суммы были по старому месту учета 28.

--------------------------------

1. п. 2 ст. 346.20 НК РФ
2. см., например, ст. 1 Закона Санкт-Петербурга от 05.05.2009 N 185-36; ст. 1 Закона Республики Дагестан от 06.05.2009 N 26
3. см., например, ст. 1 Закона Калужской области от 18.12.2008 N 501-ОЗ
4. ч. 1 ст. 11.1 Закона Хабаровского края от 10.11.2005 N 308
5. п. 2 ч. 2 ст. 8.3 Закона Республики Бурятия от 26.11.2002 N 145-III
6. см., например, ст. 1 Закона Республики Алтай от 03.07.2009 N 26-РЗ; ст. 1 Закона г. Москвы от 07.10.2009 N 41
7. п. 2 ст. 1 Закона Архангельской области от 21.11.2011 N 392-26-ОЗ
8. ч. 1 ст. 1 Закона Кировской области от 30.04.2009 N 366-ЗО
9. пп. 2, 3 ст. 1 Закона Курской области от 04.05.2010 N 35-ЗКО
10. п. 1 ст. 1 Закона Пензенской области от 30.06.2009 N 1754-ЗПО
11. подп. "п" п. 1 ст. 5 Закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ
12. ст. 1 Закона Мурманской области от 03.03.2009 N 1075-01-ЗМО; пп. 2, 3 ст. 2 Закона Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.12.2008 N 166-оз
13. Письмо Минфина от 13.08.2013 N 03-11-11/32808
14. Постановление 14 ААС от 07.07.2011 N А13-13553/2010
15. Письмо Минфина от 02.06.2009 N 03-11-11/96
16. см., например, подп. "б" п. 1 ч. 1 ст. 1 Закона Удмуртской Республики от 22.12.2010 N 55-РЗ; ч. 2 ст. 1 Закона Рязанской области от 14.11.2011 N 95-ОЗ
17. Письмо Минфина от 21.10.2013 N 03-11-11/43791
18. пп. 6, 7 ст. 88 НК РФ
19. подп. "в" п. 1 ч. 1 ст. 1 Закона Удмуртской Республики от 22.12.2010 N 55-РЗ
20. подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
21. ст. 55 ГК РФ; Письмо Минфина от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305
22. п. 6 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ
23. п. 4 ст. 346.12, п. 7 ст. 346.26 НК РФ
24. п. 4 ст. 346.12, п. 7 ст. 346.26 НК РФ; Письма Минфина от 09.08.2013 N 03-11-11/32275, от 24.07.2013 N 03-11-11/29241
25. пп. 1, 2 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ
26. п. 7 ст. 346.26 НК РФ
27. Письмо Минфина от 09.07.2012 N 03-11-06/2/86
28. пп. 1, 2 ст. 78 НК РФ

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N23, 2014