Есть два вида субсидий, для которых при УСНО установлен льготный порядок налогообложения 1.
Субсидия - денежная помощь государства организациям и предпринимателям в обмен на соблюдение ими определенных условий.
ВИД 1. Субсидии, полученные в рамках госпрограмм, направленных на снижение напряженности на рынке труда. Это субсидии, которые безработные граждане, пожелавшие начать собственный бизнес, получили от местного центра занятости населения (ЦЗН). Размер субсидии равен годовому максимальному пособию по безработице - 58 800 руб. (4900 руб. x 12 мес.). Если же начинающий бизнесмен может обеспечить работой не только себя, но и других безработных (лиц, состоящих на учете в ЦЗН), тогда он получает от центра занятости дополнительно по 58 800 руб. на каждое созданное рабочее место 2.
ВИД 2. Субсидии, полученные организациями и предпринимателями в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства 3.
Общий принцип учета этих видов субсидий в целях налогообложения одинаков. Разница лишь в периоде времени, в течение которого субсидию надо израсходовать, чтобы не пришлось платить с нее налог при УСНО:
- вид 1 - в течение 3 лет;
- вид 2 - в течение 2 лет.
Итак, в течение 2 (3) календарных лет со дня получения субсидии она включается в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии, и в сумме этих расходов. Например, если всю сумму субсидии вы потратите в первый год, то в этом году вы покажете всю сумму субсидии как доход и одновременно отразите произведенные за счет нее расходы. И в итоге с полученной суммы субсидии налог платить вам не придется 1.
Кстати, имейте в виду, что если субсидия вида 2 получена в конце первого года (например, в ноябре 2014 г.), то фактически на ее расходование вам отводится уже не 2 года, а только год (2015 г.).
Если к окончанию второго (третьего по субсидии вида 1) календарного года вы потратите не всю сумму субсидии, то именно неизрасходованную часть (а не всю полученную сумму) вам надо будет включить в доходы по состоянию на конец второго (третьего) года 4.
Однако, если вы получили субсидию вида 1, но нарушили условия ее получения (например, прекратили предпринимательскую деятельность как ИП до истечения годового срока, израсходовали субсидию не на те цели, что были предусмотрены при ее выделении), тогда сумма субсидии в полном объеме отражается в доходах того календарного года, в котором допущено нарушение 5.
Для льготного налогообложения субсидий важен учет и целевое использование
Доходы в виде субсидии можно учесть в льготном порядке только при условии, что вы ведете учет израсходованных сумм. Об этом прямо сказано в гл. 26.2 НК РФ 6. Причем неважно, какой объект налогообложения вы выбрали - "доходы минус расходы" или "доходы".
Налоговая служба неоднократно разъясняла, что "доходные" упрощенцы, так же как и упрощенцы с объектом "доходы минус расходы", должны вести учет расходов, произведенных за счет субсидии, все в той же Книге учета доходов и расходов (КУДиР) 7.
Льготный порядок налогообложения заключается в том, что доход в виде субсидии надо отражать на дату оплаты расходов и в сумме оплаченных расходов 8. Например, в марте 2014 г. вы получили субсидию вида 2 в сумме 100 000 руб., а в апреле - июне 2014 г. оплатили за счет этой субсидии расходы в сумме 70 000 руб. В этом случае КУДиР вам нужно заполнить так 9:
- на дату получения субсидии ничего отражать не нужно;
- по мере траты субсидии надо отразить одновременно:
- в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - доходы на каждую дату отражения расхода (за II квартал - в сумме 70 000 руб.);
- в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - расходы на каждую дату оплаты (а в итоге за II квартал - на сумму 70 000 руб.).
В результате за полугодие 2014 г. налогооблагаемый доход от полученной субсидии будет равен нулю.
Заполняя так КУДиР, упрощенец с объектом "доходы" как раз показывает, что он ведет учет израсходованных сумм. А значит, он вправе не платить налог с полученной субсидии.
Но несмотря на то что в Книге субсидия показывается и в доходах, и в расходах, в декларацию по УСНО у "доходника" эти суммы не попадут. Когда по окончании 2014 г. он будет заполнять декларацию по УСНО, то в доходах ему надо будет отразить только разницу между графами 4 и 5 Книги (а не доход, указанный в графе 4 Книги) 10.
А как быть упрощенцу, если за счет субсидии в соответствии с условиями ее предоставления он приобрел товары, работы, услуги, стоимость которых не учитывается в расходах при спецрежиме 11? Подпадает в этом случае субсидия под льготный порядок налогообложения?
Из авторитетных источников
Косолапов Александр Ильич - Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Целевой характер использования субсидий не привязан к перечню расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно Порядку заполнения Книги учета доходов и расходов упрощенец с объектом "доходы" в графе 5 отражает фактически произведенные расходы, предусмотренные условиями получения субсидии 12. Так что если упрощенец с объектом "доходы" израсходовал полученную субсидию в соответствии с целевым назначением, то и в доходах, и в расходах ему нужно показать одну и ту же сумму. Следовательно, налог при УСНО с субсидии платить не нужно.
В аналогичном порядке отражает использованную по целевому назначению субсидию и упрощенец с объектом "доходы за вычетом расходов"".
А теперь обратим внимание на некоторые моменты при отражении субсидий.
Вы приобретаете основное средство за счет субсидии
Если вы за счет субсидии купите основное средство, то его стоимость учтете в расходах до конца года равными долями 13. То есть порядок учета будет такой же, как и при приобретении основных средств за счет собственных денег. Поэтому на последнее число каждого отчетного периода (31.03.2014, 30.06.2014, 30.09.2014, 31.12.2014) часть стоимости основного средства вам надо показать в КУДиР и в доходах, и в расходах. В итоге в году покупки стоимость основного средства будет полностью учтена в расходах, а истраченная на его покупку субсидия - в доходах.
Может получиться так, что вам придется пересчитывать налог при УСНО. Это нужно будет сделать, если основное средство, приобретенное за счет субсидии, вы продадите досрочно 14:
- если срок полезного использования ОС составляет 15 лет и меньше, то до истечения 3 лет с момента учета его стоимости в расходах при УСНО;
- если срок полезного использования ОС составляет больше 15 лет, то до истечения 10 лет с момента учета его стоимости в расходах при УСНО.
Тогда стоимость основного средства, учтенную в расходах по "упрощенным" правилам, за весь период его использования нужно пересчитать по "прибыльным" правилам. Вместо полной стоимости ОС в расходах при УСНО учесть только амортизацию этого ОС (за период с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, по месяц его продажи включительно 15) и амортизационную премию в размере 10% от первоначальной стоимости ОС 16. В результате досрочной продажи ОС, приобретенного за счет субсидии, вам придется заплатить налог при УСНО со всей выручки от продажи ОС и с субсидии в размере его остаточной стоимости. Поскольку это невыгодно, то по возможности постарайтесь основное средство, купленное за счет субсидии, не продавать до истечения вышеуказанных сроков.
Вы продаете товары, приобретенные за счет субсидии
В момент получения от покупателя денег за проданные товары вам нужно отразить в доходах не только всю выручку от реализации товаров, но и сумму субсидии, равную покупной стоимости товаров. А в расходы включить покупную стоимость товаров, приобретенных за счет субсидии 17.
Пример. Заполнение КУДиР при продаже товаров, приобретенных за счет субсидии
УСЛОВИЕ
25 июля 2014 г. организация получила субсидию в сумме 200 000 руб. В августе на эту сумму закупила товары. Покупателям эти товары реализованы 8 сентября на сумму 250 000 руб.
РЕШЕНИЕ
В этом случае на дату реализации (08.09.2014) в разделе I КУДиР нужно сделать такие записи.
Как видим, в результате получается, что:
- сумма субсидии освобождена от налогообложения, поскольку доходы равны расходам;
- под налогообложение подпадает вся сумма полученной выручки без уменьшения ее на покупную стоимость товаров. Ведь они закуплены за счет субсидии.
Как субсидия влияет на сумму минимального налога
Если по итогам года получен убыток или сумма налога за год меньше чем 1% от суммы доходов, то придется платить минимальный налог 18. При этом в доходы для расчета 1% вы включаете как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, к которым как раз и относится полученная субсидия 19.
Но в доходы в целях исчисления минимального налога попадет опять-таки не вся полученная субсидия, а только часть, равная:
- оплаченным за ее счет расходам;
- не израсходованной по итогам второго (третьего) года сумме субсидии.
Если же вы получили субсидию вида 1 и при этом нарушили условия ее предоставления, тогда в доход вам придется включить всю сумму полученной субсидии.
* * *
Если вы будете вести учет полученных субсидий и тратить их строго по целевому назначению, тогда у вас не будет никаких проблем. Налог при УСНО с полученной от государства помощи вам платить не придется.
--------------------------------
- п. 1 ст. 346.17 НК РФ
- подп. "е", "з" п. 1, п. 4 Правил, утв. Постановлением Правительства от 15.12.2012 N 1307; Постановления Правительства от 30.10.2013 N 973, от 09.10.2012 N 1031; Письмо Минздравсоцразвития от 29.06.2009 N 23-3/10/2-5058
- ст. 17 Закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ
- Письмо ФНС от 30.09.2011 N ЕД-3-3/3235@
- Письмо ФНС от 30.09.2011 N ЕД-3-3/3235@
- п. 1 ст. 346.17 НК РФ
- Письма ФНС от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18587@ (п. 1), от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@
- пп. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ
- пп. 2.4, 2.5 Порядка заполнения Книги, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 N 135н
- Письма ФНС от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18587@ (п. 1), от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@ (п. 2); Минфина от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12461, от 09.07.2012 N 03-11-11/206
- п. 1 ст. 346.16 НК РФ
- п. 2.5 Порядка заполнения Книги, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 N 135н
- подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16 НК РФ
- п. 3 ст. 346.16 НК РФ
- п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ
- п. 9 ст. 258 НК РФ
- Письмо ФНС от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@
- п. 6 ст. 346.18 НК РФ
- ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо ФНС от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@
Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N23, 2014
Начать дискуссию