Применение 10%-й ставки НДС при реализации соков для детского питания

Источник: Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Нередко у предприятий – производителей сока возникают вопросы по поводу порядка применения пониженной ставки НДС в размере 10% и ее подтверждения. Бухгалтеру такого предприятия следует не только знать положения п. 2 ст. 164 НК РФ, но и уметь пользоваться соответствующими подзаконными актами, разбираться в вопросах технологической обработки продукции и декларирования ее соответствия. Для чего? Именно бухгалтеру придется встречать проверку и аргументировать правомерность начисления (вычета) налога по ставке 10%.

Согласно абз. 18 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ операции по реализации продуктов детского питания облагаются НДС по ставке в размере 10%. В силу ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29‑ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» продукты детского питания – предназначенные для питания детей в возрасте до 14 лет и отвечающие физиологическим потребностям детского организма пищевые продукты.

Выясняем, позволяет ли код соковой продукции применить ставку НДС 10%

В последнем абзаце п. 2 ст. 164 НК РФ сказано: коды видов продукции, перечисленных в названном пункте, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005‑93 [1] ), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД [2] ). Во исполнение данной нормы Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

В этот перечень в подгруппу 91 6260 «Соки, нектары, напитки сокосодержащие овощные и овощефруктовые детского питания» включены виды продукции 91 6261 «Соки овощные и овощефруктовые детского питания», 91 6262 «Нектары овощные и овощефруктовые детского питания», 91 6263 «Напитки сокосодержащие овощные и овощефруктовые детского питания», а в подгруппу 91 6360 «Консервы детского, диетического, диабетического питания. Продукция соковая из фруктов и овощей для детского питания» – виды продукции 91 6363 «Соки детского питания», 91 6366 «Напитки сокосодержащие детского питания», 91 6367 «Нектары детского питания», 91 6368 «Морсы детского питания».

В примечании к Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, говорится: принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в данном перечне продовольственным товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005‑93, приведенных в названном перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.

Здесь следует дать некоторые пояснения.

Во-первых, пояснения касательно отраслевых стандартов. Эти стандарты предусматривались ст. 8, 9 утратившего силу Закона РФ от 10.06.1993 № 5154‑1 «О стандартизации». С 30.06.2003 вступил в силу Закон о техническом регулировании [3] , и отраслевые стандарты перестали относиться к документам в области стандартизации, используемым на территории РФ (ст. 13). Кроме того, согласно ст. 46 Закона о техническом регулировании нормативные документы федеральных органов исполнительной власти подлежат обязательному исполнению только в части, соответствующей целям, указанным в этой статье, в частности защиты жизни или здоровья граждан, имущества физических или юридических лиц, государственного или муниципального имущества; предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей, в том числе потребителей. На сегодняшний день практически на всю пищевую продукцию приняты техрегламенты, поэтому отраслевые стандарты на такую продукцию, даже если они специально не были отменены, не применяются.

Во-вторых, по факту не во всех национальных стандартах (ГОСТ или ГОСТ Р) указаны коды ОКП на продукцию, на которую они распространяются. Например, код ОКП не приведен в ГОСТ Р 52474‑2005 «Консервы. Продукция соковая. Соки и нектары для питания детей раннего возраста. Технические условия» [4] , а в ГОСТ Р 54628‑2011 «Продукты для детского питания. Консервы мясные. Пюре для прикорма детей раннего возраста. Технические условия» [5] – указан (код 92 1600).

Получается, что только в технических условиях всегда присутствует указание на код ОКП. Технические условия – это технический документ, который разрабатывается по решению разработчика (изготовителя) или по требованию заказчика (потребителя) продукции. ТУ – неотъемлемая часть технической документации на продукцию, и при отсутствии документации они должны содержать полный комплекс требований к продукции, ее изготовлению, контролю и приемке (п. 3.1, 3.2 ГОСТ 2.114‑95 «Единая система конструкторской документации. Технические условия» [6] ). В обозначении ТУ на пищевые продукты (которое имеет формат ТУ xxxx-xxx-xxxxxxxx-xx) после индекса ТУ указывается четырехзначный код продукта по ОКП (п. 4.4.1 ГОСТ Р 51740‑2001 «Технические условия на пищевые продукты. Общие требования к разработке и оформлению» [7] ). А на титульном листе ТУ указывают, как правило, шестиразрядный код ОКП. При этом если ТУ распространяется на несколько продуктов, то указывается код, включающий все продукты, представленные в ТУ (п. 4.2.8 ГОСТ Р 51740‑2001). Кроме того, при формировании наименования продуктов учитывается наименование соответствующей классификационной группировки ОКП на уровне вида, а при его отсутствии – подгруппы или группы (п. 4.3.2 ГОСТ Р 51740‑2001).

Налоговые органы неоднократно поясняли, что именно соответствие кодов ОКП, указанных в технической документации, кодам ОКП, приведенным в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, является основанием для применения ставки НДС 10% (письма ФНС РФ от 22.09.2011 № ЕД-4-3/15526@, от 27.09.2006 № ШТ-15-03/1041, УФНС по г. Москве от 17.11.2009 № 16‑15/120322, от 20.01.2009 № 19‑11/003306). Причем по общему правилу, закрепленному в п. 9 Постановления Правительства РФ от 10.11.2003 № 677, которым утверждены общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области, определение кода вида продукции по ОКП осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этой продукции к соответствующему коду и наименованию позиции ОКП. При отнесении кодов ОКП продукции к кодам ОКП, приведенным в Перечне кодов по ОКП, следует учитывать вид (название) продовольственных товаров (Письмо УФНС по г. Москве от 29.10.2009 № 16‑15/113594).

На сегодняшний день практически вся пищевая продукция подлежит декларированию соответствия. В декларации о соответствии, форма которой утверждена Приказом Минпромэнерго РФ от 22.03.2006 № 54, в соответствующей строке указывается код продукции по ОКП. В Письме от 01.06.2010 № 03‑07‑07/32 Минфин отметил: соответствие кода ОКП, указанного в декларации о соответствии продукции, коду ОКП, приведенному в Перечне, может являться основанием для применения пониженной ставки НДС в отношении данной продукции. Однако в письмах налоговых органов прослеживается позиция о том, что одной декларации о соответствии для подтверждения правомерности применения 10% ставки НДС недостаточно. Налоговики обращают внимание, что код ОКП в декларации о соответствии должен соответствовать коду ОКП в национальном стандарте и техническом условии (письма ФНС РФ от 01.02.2011 № КЕ-4-3/1420@, УФНС по г. Москве от 02.03.2012 № 16‑15/18660). А в Письме ФНС РФ от 07.12.2011 № ЕД-3-3/4036@ говорится, что только на основании сертификата соответствия при отсутствии технического условия на продукцию нельзя дать заключение о возможности применения пониженной ставки НДС.

Влияет ли объем упаковки соковой продукции на размер ставки НДС?

В пункте 6.3 СанПиН 2.3.2.1940‑05 «Продовольственное сырье и пищевые продукты. Организация детского питания» [8] сказано: продукты детского питания для детей раннего возраста, как правило, выпускаются в фасованном виде в мелкоштучной герметичной упаковке; жидкие продукты для питания детей раннего возраста выпускаются в упаковке объемом не более 0,35 л. Согласно п. 2.1 СанПиН 2.3.2.1940‑05 к детям раннего возраста относятся дети в возрасте от рождения до 3 лет. Для других возрастных категорий детей ограничений по объему упаковки санитарными правилами не установлено. В силу п. 6.5 СанПиН 2.3.2.1940‑05 информация о продуктах детского питания, нанесенная на этикетку, должна содержать сведения об области применения, возрастные рекомендации (в соответствии с приложением 3 к данным санитарным правилам).

Сразу скажем: существуют утратившие на сегодняшний день актуальность разъяснения Роспотребнадзора (Письмо от 26.06.2007 № 0100/6483‑07‑32) о том, что реализация в торговой сети соков при фасовке их объемом более 0,35 л с надписью «для детского питания» не допускается. Это аргументировалось следующим. В пункте 2.2 СанПиН 2.3.2.1940‑05 говорится, что продукты детского питания и их компоненты должны соответствовать гигиеническим нормативам безопасности и пищевой ценности продуктов детского питания, установленным СанПиН 2.3.2.1078‑01 «Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов» [9] . На момент издания Письма № 0100/6483‑07‑32 Роспотребнадзора СанПиН 2.3.2.1078‑01 предусматривал гигиенические требования исключительно к сокам, предназначенным для питания детей раннего возраста, то есть до 3 лет (п. 3.1.3 приложения 3) и требования к соковой продукции общего назначения, то есть для всех возрастных групп, за исключением детей до 3 лет (п. 1.6.5 приложения 1). Причем требования к сокам для питания детей раннего возраста (по показателям пищевой ценности, микробиологии, кислотности и безопасности) были значительно выше по сравнению с общими требованиями (к сокам для иных возрастных категорий лиц). На тот момент гигиенических требований к сокам для детей дошкольного (от 3 до 6 лет) и школьного (от 6 до 14 лет) возраста в СанПиН 2.3.2.1078‑01 не содержалось. Поэтому, несмотря на то что к продуктам детского питания могли относиться продукты для питания детей в возрасте до 14 лет, поскольку гигиенических требований к соковой продукции для питания детей в возрасте от 3 до 14 лет действовавшее на тот момент законодательство не содержало, Роспотребнадзор исходил из того, что к сокам для детского питания можно было отнести только соки для питания детей до 3 лет, а все иные соки являются продуктами общего назначения (для всех возрастных групп, за исключением детей до 3 лет). Учитывая, что с 01.07.2005 вступили в силу СанПиН 2.3.2.1940‑05, п. 6.3 которых предписывал фасовать жидкие продукты для питания детей раннего возраста в упаковки объемом не более 0,35 л, в Письме № 0100/6483‑07‑32 ведомство сделало вывод, что реализация соков в упаковках объемом более 0,35 л с надписью «для детского питания» не допускается. А еще раньше, в Письме от 14.07.2005 № 0100/5402‑05‑32, Роспотребнадзор указал, что техническая документация на продукцию, не являющуюся специализированным продуктом питания для детей дошкольного и школьного возраста, но которая может быть использована в питании детей дошкольного и школьного возраста, например на соковую продукцию в упаковке более 0,35 л, оформляется как на продукт общего назначения, в санитарно-эпидемиологическом заключении на продукцию, и в технической документации (в технических условиях в разделе «область применения») в области применения указывается «для всех возрастных категорий, за исключением детей до трех лет». Маркировка указанной продукции осуществляется в соответствии с технической документацией.

На базе этих писем Роспотребнадзора некоторые налоговики, а вслед за ними и судьи делали выводы, что к сокам для детского питания относятся соки, предназначенные для детей в возрасте до 3 лет в упаковках объемом не более 0,35 л. А из этого вывода следовал другой вывод: только такие соки (в упаковках до 0,35 л) облагаются НДС по льготной ставке НДС. Все остальные соки должны облагаться НДС по ставке 18%.

Но ситуация давно изменилась, ведь с 01.09.2008 в СанПиН 2.3.2.1078‑01 были установлены гигиенические требования к сокам, нектарам, напиткам и морсам для питания дошкольников и школьников (разд. 3.2 «Продукты для питания дошкольников и школьников» дополнен п. 3.2.5 «Фруктовые и овощные консервы (соки, нектары, напитки, морсы, пюре: фруктово-молочные и фруктово-зерновые пюре; комбинированные продукты)» [10] ). К сокам для детей данной возрастной группы никаких ограничений по объему упаковки не установлено. Поэтому не вызывает абсолютно никаких сомнений тот факт, что вне зависимости от объема упаковки соки для детского питания облагаются при реализации НДС по ставке 10%.

Однако нередко при проверках налоговые органы доначисляют предприятиям-производителям НДС по ставке 18%, если выясняется, что соковая продукция для детей реализовывалась в упаковках объемом более 0,35 л. И это несмотря на то, что в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ нет указания, что применение льготной ставки зависит от объемов упаковок детского питания и возрастных групп детей, а с 01.09.2008 в СанПиН 2.3.2.1078‑01 были установлены гигиенические требования к соковой продукции для дошкольников и школьников (дополнительно к требованиям к продукции для детей до 3 лет, которые в нем были). Но и фискальные органы, и большинство арбитров считают, что объем упаковки на ставку по НДС никак не влияет. Главное – соответствие кода ОКП продукции коду в «льготном» перечне.

Так, в Письме ФНС РФ от 14.08.2013 № АС-4-3/14746@ отмечается, что пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ ограничения для применения налоговой ставки 10% по НДС по объему упаковки и возрастным группам детей не установлены. В Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, включены соки для детского питания независимо от объема их упаковки и возрастных групп детей. Получается, если коды соковой продукции для детского питания включены в указанный перечень, то операции по реализации данных соков облагаются НДС по налоговой ставке 10% независимо от объема упаковки.

В Письме от 30.04.2014 № 03‑07‑07/20520 Минфин также напрямую указывает: при реализации на территории РФ соков для детского питания в упаковках объемом более 0,35 л применяется ставка НДС в размере 10%. Финансисты напомнили, что с 01.07.2013 вступил в силу Технический регламент на соковую продукцию из фруктов и овощей, принятый Решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 № 882. Подпунктом 13 ст. 2 названного техрегламента установлено, что к соковой продукции из фруктов и (или) овощей для детского питания относятся соки, предназначенные для питания детей раннего возраста (до 3 лет), дошкольного возраста (от 3 до 6 лет) и школьного возраста (от 6 лет и старше) и отвечающие физиологическим потребностям организма детей соответствующих возрастных групп. При этом в силу ст. 5 техрегламента на потребительской упаковке соковой продукции из фруктов и (или) овощей для детского питания в наименовании данной продукции или в непосредственной близости от него должны быть указаны слова «для детского питания» или иные отражающие предназначение продукции для питания детей слова и размещена информация о возрастной категории детей, для которых предназначена эта продукция.

В судебной практике превалирует позиция о том, что ставка НДС 10% применяется при реализации соков для детского питания вне зависимости от объема упаковки. Такой вывод сделан, например, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.12.2011 по делу № А45-3067/2011. Арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что в представленных на проверку счетах-фактурах и товарных накладных отражены наименования соков, отличающиеся от наименований, указанных в сертификатах соответствия производителей; упаковка (емкость) в данных документах указана объемом 3 л, в то время как детские соки продаются в упаковке 0,35 л; каких‑либо указаний в товарных накладных и счетах-фактурах, представленных на проверку, на то, что реализуемый товар предназначен для детского питания, или на код товара по ОКП 005‑93, по которому можно определить принадлежность товара к продуктам для детского питания, не имеется. Суд исходил из того, что коды продуктов, содержащиеся в спецификации к договорам, включены в Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации. Эти коды соответствуют сертификатам, а в первичных документах имеется ссылка на конкретный договор, что позволяет соотнести продукцию. В Постановлении ФАС МО от 06.06.2006 по делу № А40-57870/05‑117‑556 судьи указали, что размер упаковки не влияет на возможность отнесения соков и нектаров к продукции детского питания. Сертификатами соответствия подтверждается соответствие продукции техническим условиям и допускается расфасовка в тару большого объема (до 1,5 л). Таким образом, спорная продукция является детским питанием, и ее реализация в силу пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ облагается НДС по ставке 10%. В Постановлении ФАС МО от 30.05.2008 № КА-А41/3226‑08‑П налоговый орган при доначислении налогоплательщику НДС исходил из того, что производитель не представил доказательства того, что производимая им продукция является продукцией детского питания, а именно:

• сведения об объеме произведенной продукции в упаковке объемом, не превышающем 0,35 л в налоговом периоде;

• заключения с указанием на то, что производимая продукция является продукцией детского питания;

• сведения об информировании покупателей об области применения названной продукции.

Нужно сказать, что нижестоящие суды вняли этим доводам налоговиков, а также учли отсутствие у производителя отдельной линии производства детского питания и в итоге пришли к выводу о необоснованном применении налоговой ставки по НДС 10%. Однако ФАС МО признал выводы нижестоящих судов, основанные на доводах о нарушении производителем СанПиН 2.3.2.1940‑05, ошибочными. Суд указал: налоговый орган не вправе контролировать качество продукции, это компетенция Роспотребнадзора. А поскольку в деле отсутствуют сведения Роспотребнадзора о нарушении обществом СанПиН по сырью, готовой продукции и упаковке, суды согласно принципу разделения властей вправе были утверждать о таком нарушении, и поэтому их суждение о неправомерности применения ставки НДС10% незаконно.

Впрочем, в единичных случаях арбитры принимают и иные решения. Например, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2011 по делу № А01-1757/2009 суд пришел к выводу, что правомерность применения ставки НДС 10% не доказана. Арбитры сослались на Письмо Роспотребнадзора № 0100/5402‑05‑32, а также на то, что представленные налогоплательщиком сертификаты соответствия не содержали всей предусмотренной законом информации (основания выдачи сертификата, указания на товарный знак), в некоторых сертификатах наименование ассортимента товарного знака было аналогично наименованию товара, который отнесен к иному коду продукции, не включенному в перечень товаров, облагаемых по ставке НДС 10%.

* * *

Итак, соответствие кода ОКП соковой продукции для детей одному из кодов, приведенных в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, – это единственное условие для применения пониженной ставки НДС. Объем упаковки на правомерность применения ставки НДС 10% не влияет.

[1] Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 № 301.

[2] Утверждена Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54.

[3] Федеральный закон от 27.12.2002 № 184‑ФЗ «О техническом регулировании».

[4] Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 29.12.2005 № 496‑ст.

[5] Утвержден и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2011 № 776‑ст.

[6] Введен Постановлением Госстандарта РФ от 08.08.1995 № 425.

[7] Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 25.04.2001 № 191‑ст.

[8] Введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 19.01.2005 № 3.

[9] Введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 14.11.2001 № 36.

[10] Дополнения и изменения № 10 к СанПиН 2.3.2.1078‑01, утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 16.07.2008 № 43.