Могут ли МПЗ быть внеоборотными активами в отчетности отельера?

Источник: Журнал "Туристические и гостиничные услуги бухгалтерский учет и налогообложение"

Казалось бы, ответ на этот вопрос очевиден, в бухгалтерском балансе именно с запасов начинается раздел «Оборотные активы». В то же время иногда квалификация сырья и материалов может быть иной, в частности при использовании их в строительстве или реконструкции гостиницы (отеля). А не все ли равно, в составе каких активов отражаются МПЗ: оборотных или внеоборотных? Оказывается, нет. Первые чаще являются более ликвидными, по сравнению со вторыми, плюс к этому правила их оценки также отличаются. Поэтому вопрос в заголовке отнюдь не праздный.

Отправной пункт рассуждений

Это Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, приведенные в приложении к Письму Минфина РФ от 29.01.2014 № 07‑04‑18/01. Сырье, материалы и другие активы, используемые для создания внеоборотных активов аудируемого лица, не удовлетворяют указанным в п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» характеристикам, а именно не используются при производстве продукции, предназначенной для продажи (при выполнении работ, оказании услуг) в текущем отчетном периоде. Значит, такие «капитальные» МПЗ не могут быть признаны частью МПЗ аудируемого лица в его финансовой отчетности.

Читатель может справедливо заметить, что все сказанное не более чем мнение чиновников в разъяснении рекомендательного характера, не имеющем силу нормативного акта. На самом деле автор может представить аргументы в пользу того, что в данной ситуации советы Минфина вполне могут иметь силу обязательного документа.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (далее – Положение по учету инвестиций)^[1], которое применяется при капитальном строительстве в форме нового строительства, а также реконструкции, расширении и техническом перевооружении действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. В нем сказано, что до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете «Капитальные вложения», рекомендуется распределять по следующей структуре (п. 3.1.1 Положения по учету инвестиций):

• на строительные работы и работы по монтажу оборудования;
• на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
• на прочие капитальные затраты и затраты, не увеличивающие стоимость ОС.

В силу норм п. 3.1.4 Положения по учету инвестиций при обеспечении строительства материальными ценностями бухгалтер осуществляет учет их приобретения, включения в состав затрат по строительству объектов и ввода в эксплуатацию. Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете «Капитальные вложения» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования. Хотя в вышеозвученном списке не поименованы строительные материалы, можно считать, что они в нем подразумеваются, так как, согласитесь, они составляют существенную часть в оценке объекта строительства и невыделение их в отдельную категорию расходов по меньшей мере было бы странно.

Сказанное подтверждает и п. 19 ПБУ 4/99 «Отчетность организации», согласно которому в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные. С учетом изложенного сырье, материалы и иные активы, используемые для создания долгосрочных внеоборотных активов, отражаются в балансе в составе этих же активов.

Вывод логичный, однако он влечет возникновение нескольких дополнительных вопросов. Кроме этого, мнение чиновников не истина в последней инстанции, так как, заблаговременно отражая запасы в составе вложений во внеоборотные активы, бухгалтер может необъективно завысить стоимость последних, притом что создание резерва под их обесценение действующим законодательством не предусмотрено (в отличие от запасов). Поэтому стоит досконально разобраться с тем, что предлагают чиновники.

Нужен ли счет 10 для «капитальных» МПЗ?

С одной стороны, использование счета 10 позволяет выделить материальные затраты по данному элементу в процессе обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности, как того требует п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации». С другой – эта норма касается текущих, а не капитальных затрат, включаемых в себестоимость выполняемых работ через амортизационные отчисления. Здесь уместно указать на то, что счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, которые признаются МПЗ согласно требованиям ПБУ 5/01. А Минфин ясно дал понять, что условия признания активов как МПЗ не выполняются в части сырья и материалов, предназначенных для строительства объектов. Их чиновники не считают ни продукцией, предназначенной для продажи, ни работами, ни услугами в контексте положений бухгалтерского стандарта. Уже одно это должно стать препятствием учета «капитальных» МПЗ на счете 10, предназначенном для оборотных активов.

Поэтому на основании документов поставщика бухгалтер может сразу сделать проводку Дебет 08 Кредит 60. Если «капитальное» предназначение МПЗ точно известно, то автор согласится с этой бухгалтерской записью. Если же МПЗ могут быть использованы для иных целей (для внутренних потребностей), а не для капитального строительства (реконструкции), все же следует сначала такие материалы оприходовать на счете 10 и только после этого сделать проводку Дебет 08 Кредит 10. Для этого тоже нужен первичный документ. Основанием будет решение руководителя об использовании определенной части «неопределенных» МПЗ в целях капитального строительства, при этом сам документ должен содержать реквизиты, предусмотренные для «первички».

Как же сказанное согласовать с тем, что в Инструкции по применению Плана счетов есть субсчет 10‑8 «Строительные материалы», используемый организациями-застройщиками? Отельер, конечно, не застройщик, однако его роль близка к указанной в процессе реконструкции и возведения объектов капитального строительства. В частности, при реконструкции здания его владелец также накапливает затраты, для того чтобы включить их в стоимость реконструируемого объекта. Что касается строительства, то здесь отельер выступает как инвестор, который может контролировать поступление материальных ценностей до передачи их непосредственному застройщику, который формирует стоимость построенного объекта, а затем передает его на баланс инвестора.

Таким образом, при осуществлении капитальных затрат в средства размещения и проживания отельер также может использовать субсчет 10‑8 «Строительные материалы». На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства. Ведь этот же субсчет также предусмотрен чиновниками Минфина, которые не могут же сами себе противоречить?! При этом оба документа ведомства (Рекомендации аудиторам и Инструкция к Плану счетов) имеют силу рекомендательного характера.

Автор допускает, что финансисты имели в виду использование субсчета 10‑8 как промежуточного, в целях контроля приобретенных организацией сырья и материалов. Те из них, которые переданы для выполнения работ, списываются на счет 08. Остатки же хранятся на складе и отражаются на счете 10, подтверждая тот факт, что они не переданы в эксплуатацию. Эта позиция имеет право на существование, только нужно учитывать, что так называемый склад может быть условным и находиться на территории возводимого объекта (когда материалы завозятся сразу на объект реконструкции, а документы потом представляются в бухгалтерию). Делить материалы на те, которые уже использованы, и те, которые ждут своего часа на объекте инвестиций, целесообразно только в том случае, если организован соответствующий контроль. Тогда на основании отчетов внутреннего контролера бухгалтер будет переводить материалы с субсчета 10‑8 на субсчет, открытый к счету 08, в частности 08‑3 «Строительство объектов основных средств» (см. Инструкцию по применению Плана счетов). Тем самым материальные ценности после этой записи обезличиваются в стоимости капвложения.

Согласитесь, этот вариант более отвечает сущности движения материалов от момента приобретения до непосредственного использования в процессе строительства. Поэтому автор все же не рекомендовал бы полностью отказываться от субсчета 10‑8 «Строительные материалы». Ведь иногда строительство (реконструкция) может быть приостановлено, а на объекте останутся материалы, которые не были использованы, и поэтому они должны быть отражены как отдельный актив, а не в составе недостроенного объекта. Так что финансисты все предусмотрели, только не пояснили достаточно четко.

Как отражать вспомогательный счет 10 в отчетности?

В общем случае остатки по счету 10, в том числе по субсчету 10‑8 «Строительные материалы», показываются как запасы в составе оборотных активов (см. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н). В пользу этого свидетельствует тот факт, что отраженные на данном субсчете сырье и материалы долго не залежатся и скоро будут использованы (менее чем через 12 месяцев). В то же время предназначение строительных материалов говорит о том, что они являются частью внеоборотных активов, однако с отражением стройматериалов в составе таких активов в отчетности спешить не стоит.

Согласитесь, стоимость объекта незавершенного строительства должна включать только то, что в него входит физически, а не то, что находится рядом и предназначено для строительства. Хотя вывод вполне очевидный, он не подтверждается Положением по учету инвестиций, так как в нем даны общие рекомендации по тому, что в конечном итоге должно быть учтено, а что нет в стоимости долгосрочных инвестиций. По теории строительные материалы согласно смете будут израсходованы на возведение объекта капитального строительства, но в какой момент это произойдет, заранее сказать сложно. А с учетом того, что строительство (реконструкция) объектов может охватывать несколько отчетных периодов, отражение в составе возводимого внеоборотного актива сразу всего, что для него приобретено и предназначено, но не отпущено, фактически может исказить его реальную стоимость на определенный момент времени. Во избежание этого бухгалтер вправе в отчетности показывать остатки по счету 10 в оборотных активах.

Напомним, дословно рекомендацию чиновников аудиторам. Сырье, материалы и тому подобные активы, используемые для создания внеоборотных активов аудируемого лица, отражаются в бухгалтерском балансе в составе этих активов. Слово «используемые» достаточно обтекаемо и говорит о том, что МПЗ на отчетную дату используются по предназначению. Однако для четкости все же следует разграничить строительные материалы, которые уже использованы для строительства и которые еще только будут для этого отпущены. Первые отражаются в отчетности в составе прочих вне­оборотных активов, предварительно формируя «котловым» методом стоимость объекта строительства, вторые – как запасы, которые пока только лишь приобретены и не составляют с объектом единое целое. Изложенный автором подход явно не противоречит точке зрения финансистов, но в то же время позволяет соблюсти баланс интересов теоретиков и практиков.

Если отельер передает материалы по давальческой схеме

Напомним, давальческими считаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Такое определение дано в п. 156 Методических указаний по учету МПЗ^[2]. Ими же предусмотрено, что организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). В Инструкции к Плану счетов для этих целей есть отдельный субсчет 10‑7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». В свою очередь, переработчик учитывает полученные сырье и материалы за балансом. Как сказано в п. 18 Методических указаний по учету МПЗ, запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

На практике давальческая схема работает следующим образом. Отельер приобретает строительные материалы и передает их генеральному подрядчику, который использует их в реконструкции (строительстве) объекта, о чем составляются материальные отчеты. При этом последний фактически передает материалы подрядчикам, но эти операции отражаются у него в забалансовом учете. Планом счетов предусмотрен специальный счет 003 «Материалы, принятые в переработку». При этом учет затрат по переработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Вернемся к отельеру-давальцу. Он изначально приобретает строительные материалы и учитывает их на счете 10, субсчете 10‑8. Далее они списываются на счет 10‑7 при передаче материалов генеральному подрядчику, выступающему в роли переработчика. После того как он их отпустит подрядчикам, а те используют МПЗ, генеральный подрядчик составляет отчет о расходе стройматериалов, на основании которого отельер списывает их со счета 10‑7 на счет 08, субсчет 08‑3 «Строительство объектов основных средств», который используется как при возведении объекта, так и при его реконструкции.

Нужно ли что-либо менять в данной схеме исходя из того, что строительные материалы могут до своего фактического использования отражаться в составе вложений во внеоборотные активы? Автор резона в этом не видит, потому как сама по себе передача отельером материалов генподрядчику меняет лишь пользователя этих активов, но не меняет сущности хозяйственной операции. МПЗ станут частью внеоборотного актива тогда, когда они фактически будут использованы. До этого момента в отчетности отельера (как заказчика) они могут отражаться на счете 10, субсчет 10‑7, который подтверждает применение давальческой схемы в рассмотренной ситуации.

Что еще нужно знать о долгосрочных вложениях?

Не секрет, что бухгалтеры не часто жалуют в своей работе стандарты, которые малоизвестны и имеют небольшое практическое применение. В числе таких «полуобязательных» стандартов выделим ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Из него следует, что данными событиями признаются факты хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, результаты деятельности или движение денежных средств организации. При этом такие события появляются в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, что позволяет называть их событиями после отчетной даты.

Приобретение МПЗ и признание их в составе запасов, а потом внеоборотных активов в течение отчетного периода не имеет отношения к упоминаемым событиям. В то же время событием после отчетной даты может быть признан результат предполагаемых инвестиций (в частности, реконструкция или планируемая реконструкция). Строительство объектов в ПБУ 7/98 не поименовано в списке событий после отчетной даты, возможно, потому, что для обычных компаний таким событием считается приобретение построенных объектов, что тоже признается событием после отчетной даты, которое как минимум раскрывается в качестве дополнительной информации, сопутствующей финансовой отчетности. Именно так именуется сейчас то, что раньше считалось пояснительной запиской согласно нормам ПБУ 4/99.

Под такое раскрытие подведем нормативную базу, а именно нормы ПБУ 7/98, согласно которым события после отчетной даты делятся:

• на подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых компания вела деятельность (проще говоря, имевшие место на отчетную дату);
• на свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых компания ведет деятельность (возникшие после отчетной даты).

Первый вид событий (так называемый корректирующий) обязывает бухгалтера уточнять данные отчетности об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах заключительными оборотами последнего месяца отчетного года, второй вид событий (так называемый некорректирующий) подразумевает лишь предоставление дополнительной информации к бухгалтерской отчетности. Как следует из ПБУ 7/98, реконструкция или планируемая реконструкция относится к событиям, не имевшим места на отчетную дату, а возникшим после нее. Поэтому реконструкция является некорректирующим событием после отчетной даты, которое достаточно раскрыть в отчетности, при этом не производя никаких записей в бухгалтерском учете и ничего не меняя в отчетности. Исключением являются операции, которые имели место до отчетной даты (получение разрешения на реконструкцию, составление сметы, приобретение материалов и т. д.). Все сказанное можно взять на вооружение и при строительстве объектов. Почему бы и нет?

Например, отельер в конце отчетного года получил разрешение на строительство дополнительного корпуса гостиницы и закупил на имеющиеся средства строительные материалы, причем фундамент решено заложить уже в этом году. В учете и отчетности отражаются все понесенные до отчетной даты расходы, включая материалы, отпущенные на закладку фундамента, что уже формирует стоимость объекта инвестиций. А о предстоящих (а не уже осуществленных) в следующем году расходах должно быть сказано в информации, сопутствующей финансовой отчетности. В частности, должно присутствовать краткое описание характера события (капитальные вложения в виде строительства дополнительного корпуса гостиницы) и оценка последствий события в денежном выражении (стоимость возведения объекта по смете). При наступлении события после отчетной даты (начала работ по строительству) в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в обычном порядке делаются записи, отражающие это событие.

* * *

Итак, МПЗ в учете и отчетности отельера, решившего провести реконструкцию (возведение) средств для временного размещения и проживания, могут выделяться как в составе запасов, так и в составе внеоборотных активов. Автор постарался обозначить грань между данными видами активов применительно к строительным материалам. Что из этого получилось, решать читателю, который может иметь свое мнение. Главное, чтобы оно было обоснованно и способствовало формированию объективной информации о цене оборотных и внеоборотных активов в бухучете и финансовой отчетности компании.

^[1] Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160.

^[2] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.