О начислении амортизации при модернизации полностью самортизированного ОС

Многие организации проводят в отношении своих основных средств работы, которые носят капитальный характер: достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение[1]. Стоимость этих работ в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть списана единовременно. Она, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивает первоначальную стоимость ОС.

Многие организации проводят в отношении своих основных средств работы, которые носят капитальный характер: достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение[1]. Стоимость этих работ в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть списана единовременно. Она, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивает первоначальную стоимость ОС.

Нередко модернизация проводится в отношении объектов, которые были полностью самортизированы и остаточная стоимость которых равна нулю. Каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае, ведь Налоговый кодекс на сей счет не преду­сматривает специальных правил? Об этом узнаете из данной статьи.

Собираем затраты

Для начала организации следует собрать все документы, подтверждающие факт проведения модернизации, и посчитать затраты.

Модернизация может выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком.

При модернизации основного средства собственными силами оправдательными документами будут выступать требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание материалов, заказы-наряды. При этом организация по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором должна быть указана полная стоимость выполненных работ и дата их окончания.

Отражение затрат на модернизацию в налоговом учете

Мнение Минфина

Если организация провела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.03.2015 № 03‑03‑06/1/16234, после проведения модернизации следует:

  • сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
  • использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Поясним это на примере.

Пример 1

Организация в 2015 году осуществила модернизацию основного средства, относящегося в соответствии с Классификацией ОС[2] к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно).

Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2008 года) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации – 1,25% (1 / 80 мес.).

Амортизация начислялась с февраля 2008 года по сентябрь 2014 года. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

В марте 2015 года работы по модернизации ОС закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.

С апреля 2015 года организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 + 360 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб. (итого 357 000 руб.), в 35‑й месяц – «хвостик» в размере 3 000 руб. (360 000 ‑ 357 000).

Предположим, что организация воспользовалась своим правом (оно предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ) на применение амортизационной премии. Тогда отражение расходов на модернизацию в налоговом учете будет выглядеть следующим образом.

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии – не более 30% затрат на капвложения для 3 – 7‑й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1‑й, 2‑й, 8 – 10‑й).

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Как следует из п. 4 ст. 259 НК РФ, дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1‑е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию) (см. Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом, например актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов ОС (см. письма Минфина России от 28.05.2013 № 03‑03‑06/1/19228, от 04.12.2009 № 03‑03‑06/1/788).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации ОС, в размере 30%.

Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в марте 2015 года (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).

Организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) составляет 732 000 руб. (480 000 + 360 000 ‑ 108 000).

Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 9 150 руб. (732 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 39 месяцев по 9 150 руб. (итого 356 850 руб.), в 40‑й месяц – «хвостик» в размере 3 150 руб. (360 000 ‑ 356 850).

Итак, по мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость ОС. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Одно письмо (№ 03‑03‑06/1/16234) уже упоминалось выше. Аналогичное мнение высказано и в письмах от 05.04.2012 № 03‑03‑06/1/181, от 03.11.2011 № 03‑03‑06/1/714, от 23.09.2011 № 03‑03‑06/2/146. Таким образом, своего мнения по данному вопросу чиновники не меняют уже несколько лет, что не может не радовать налогоплательщиков.

Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу № А40-24244/11‑75‑102[3] говорится следующее. Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поскольку в результате модернизации такого ОС оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении его в эксплуатацию.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007.

Есть и иной подход

Справедливости ради следует отметить, что в отсутствие четких норм, регулирующих порядок списания расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС, на практике появляются и иные, отличные от минфиновских варианты списания затрат на модернизацию – например, исходя из нормы амортизации, установленной заново, а не из той нормы, которая была определена при вводе основного средства в эксплуатацию. Именно так и поступил налогоплательщик, спор которого с налоговиками рассматривали арбитры ФАС ПО (Постановление от 12.02.2013 по делу № А12-8247/2012).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.09.2005 для целей налогового учета остаточная стоимость объекта основных средств – здания равнялась нулю, срок полезного использования, определенный налогоплательщиком в целях налогового учета (366 месяцев, или 30,5 года), истек.

В 2008 году налогоплательщик закончил реконструкцию здания. Стоимость работ составила порядка 53 млн руб. В целях налогового учета установлен срок полезного использования ОС – 43 месяца. Общество включило в расходы проверяемого периода сумму начисленной амортизации с учетом указанного срока (с чем не согласились проверяющие, настаивая на расчете амортизации исходя из срока полезного использования, равного 366 месяцам).

Арбитры признали правоту организации. При этом они указали, что на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок его полезного использования в целях налогообложения истек. Поэтому общество вправе выбрать любой способ учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Отметим, что такие примеры единичны, и организации, если она захочет применить подобную методику, следует оценить свои шансы на успех в споре с налоговыми органами.

О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Отметим, что положения данной нормы распространяются на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Предположим, организация модернизирует объект ОС, принятый на учет до этой даты, при исчислении амортизации по которому применяется коэффициент 2. Возникает вопрос: каким образом следует учитывать для целей налогообложения расходы на модернизацию?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.01.2015 № 03‑03‑06/1/1777, после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества.

Полагаем, что эти рекомендации актуальны и для полностью самортизированных ОС.

Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[4], например: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации; передачи по договору мены, дарения; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Ситуации, когда ОС полностью самортизировано, в этой норме нет. Таким образом, основное средство, используемое в хозяйственной деятельности, продолжает числиться в бухгалтерском учете в качестве такового.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту[5].

В бухгалтерском учете порядок отражения затрат, произведенных организацией при реконструкции или модернизации ОС, изложен в п. 27 ПБУ 6/01. В этой норме говорится, что затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате выполненных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Обращаем ваше внимание, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, после модернизации расчет амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости ОС. В нормативных документах напрямую об этом не говорится, такой вывод следует из примера, приведенного в абз. 2 п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[6]. Алгоритм расчета, предложенный в этом примере, таков: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости (с учетом стоимости модернизации) и нового срока полезного использования.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1 и приведем расчет амортизации объекта основных средств для целей бухгалтерского учета после модернизации при условии, что срок полезного использования увеличен на два года.

Напомним, что согласно расчетам, сделанным в примере 1, в налоговом учете затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб., плюс один месяц – в размере 3 000 руб.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.04.2015 с учетом затрат на модернизацию равна 360 000 руб. (480 000 ‑ 480 000 + 360 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений – 180 000 руб. (360 000 руб. / 2 года).

Ежемесячная сумма амортизации составит 15 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес.).

Ввиду того, что расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются в течение 24 месяцев, а в налоговом – в течение 35 месяцев, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском учете (15 000 руб.) признаются в большей сумме, чем в налоговом (10 500 руб.). Эта разница является вычитаемой временной разницей и приводит к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[7]).

Через два года после начала списания расходов на модернизацию в бухгалтерском учете начисление амортизации прекратится, а в налоговом – будет продолжаться еще 11 месяцев (35 - 24). В этот период будет производиться погашение ОНА согласно п. 17 ПБУ 18/02.

В учете нужно отразить следующие записи:

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Сумма,

руб.

Март 2015 года

Отражены затраты на модернизацию ОС

08

60

360 000

Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС

01

08

360 000

В течение 24 месяцев (апрель 2015 года – март 2017 года)

Начислена амортизация по объекту ОС

20, 26, 44

02

15 000

10 500

Отражен ОНА

(15 000 руб. - 10 500 руб.) х 20%

09

68‑прибыль

900

В течение 10 месяцев (апрель 2017 года – январь 2018 года)

Начислена амортизация по объекту ОС

10 500

Погашен ОНА

10 500 руб. х 20%

68‑прибыль

09

2 100

Февраль 2018 года

Начислена амортизация по объекту ОС

3 000

Погашен ОНА

3 000 руб. х 20%

68‑прибыль

09

600


[1] Далее для удобства восприятия материала будем называть это одним словом «модернизация».

[2] Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

[3] Определением ВАС РФ от  08.06.2012 № ВАС-7428/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[4] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

[5] При принятии решения не увеличивать срок полезного использования объекта такое решение необходимо обосновать.

[6] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

[7] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Источник: Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Управленческий учет и финансы в 1С: УНФ

Только сегодня! Скидка 50%!

  • Автоматизируйте учет и финансы в 1С: УНФ
  • Настройте CRM, бюджетирование и платежный календарь
  • Управляйте денежными потоками и повышайте прибыль
7 900 ₽ (или 4 платежа по 1 975 ₽)
Записаться сейчас

Начать дискуссию


Похожие материалы

Можно получить имущественный вычет на квартиру, купленную на деньги за погибшего участника СВО

В случае гибели участника СВО членам его семьи положена единовременная выплата. Если человек на эти деньги покупает квартиру, то получит имущественный вычет по НДФЛ.

Гособоронзаказ 2025: особенности учета и отчетности

Участниками гособоронзаказа может быть не только госсектор, но и бизнес. При этом участие в цепочке исполнителей ГОЗ обязывает компанию к определенным действиям: открытие спецсчета, ведение раздельного учета, сдача отчетов заказчику и ФАС. Регламент строгий, и он четко регулируется законом о гособоронзаказе. 

Гособоронзаказ 2025: особенности учета и отчетности

Декретные предложили платить с первых недель беременности

Сейчас женщина уходит в отпуск по беременности и родам с 30 недели беременности на 140 дней. Предложили этот срок сдвинуть и предоставлять отпуск по БиР со дня постановки на учет в женской консультации.

Курсы повышения
квалификации

22
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора

Типография платит взносы по тарифу 15%, а не 7,6%

Пониженный тариф взносов 7,6% с выплат свыше 1,5 МРОТ для полиграфического бизнеса не действует.

Расчетный счет

Нужен ли отдельный расчетный счет для ИП?

Сразу скажем, ДА, нужен. Законодательство не обязывает, можно и наличными рассчитываться. Даже есть ограничение суммы сделки в рамках одного договора с юрлицом или ИП — 100 тысяч рублей.

💥Обзор новостей: РСПП предложили ввести налог на семью и ежегодно индексировать пороги для шкалы НДФЛ, в ГД предложили открывать декрет на любом сроке беременности

Рассказываем о самых главных событиях, о которых писали и которые обсуждали в мире.

Гражданин РФ, являясь ИП УСН Доходы, более полугода проживает за пределами РФ

Существуют ли лимиты по доходам ИП УСН Доходы для нерезидентов, после которых повышается налоговая ставка?

Эксперт:

Надежда Камышева

Надежда Камышева
Эксперт

Добрый день.

Для УСН нет разделения на резидентов и нерезидентов. Этот термин используется только в главе по НДФЛ.
Так что ставки обычные

Выданные в новых регионах льготные кредиты МСП останутся с прежней ставкой

До конца 2025 года предприниматели смогут оформить кредит по льготной ставке до 10% годовых.

Инвестиции

29,5% годовых на облигациях Хромос Инжиниринг

Давно мы не разбирали ВДО, а там ведь так весело и доходно. Нашел как раз новое размещение таких облигаций, доступное для неквалов, погнали смотреть.

Инвестиции

🌾 ФосАгро и нарушение дивидендной политики! Почему компания увеличивает долг ради дивидендов, несмотря на падение прибыли?

Отрицательный денежный поток, долг в ₽325 млрд и дивиденды, которые финансируют заёмными средствами. Почему слабый рубль стал кошмаром для крупнейшего экспортёра удобрений?

🌾 ФосАгро и нарушение дивидендной политики! Почему компания увеличивает долг ради дивидендов, несмотря на падение прибыли?
Отпуска

Сотрудник ушел на больничный перед отпуском в 2025 году: перенос, продление, оформление

Больничный перед отпуском может послужить основанием для переноса начала отпуска. А если болезнь затянулась и завершилась лишь в период начавшегося отпуска, то появится причина для его продления. Порядок оформления переноса отпуска в 2025 году не претерпел значительных изменений по сравнению с 2024 годом. Разберем на примерах.

Иллюстрация: Anna Shvets/pexels

Блокировка по 115-ФЗ: как не попасть под каток банковских проверок

Что такое 115-ФЗ и почему его нужно учитывать?

Блокировка по 115-ФЗ: как не попасть под каток банковских проверок
Перевозка

Топ-2 электронных транспортных документов в 2024 году

В третьем квартале 2024 года компании выпустили больше всего электронных накладных и путевых листов.

1
Инвестиции

Топ-10 акций по Альфа-рейтингу в феврале 2025

Альфа-рейтинг от Альфа-Инвестиций учитывает все основные аспекты оценки акций. В её основе — взгляды различных инвестиционных домов, собранные в одном месте. Оценка сочетает анализ прошлых показателей с оценкой будущих перспектив.

Топ-10 акций по Альфа-рейтингу в феврале 2025

Утренний бухгалтер № 5828. Налоговики откажутся от декларации по НДФЛ

ФНС перейдет на бездекларационный механизм исчисления и уплаты НДФЛ до конца 2025 года.

1
Инвестиции

⚡️Большинство россиян не приготовили финансовую подушку на старость

📰Недавно наткнулся на статью в РБК, в которой говорится, что согласно исследованию «Актуальные ожидания будущих пенсионеров», проведенному НПФ «Эволюция» совместно с Финансовым университетом при правительстве, большинство россиян не готовятся к тому, чтобы обеспечить себе желаемую пенсию. 

Средний чек на ювелирку вырос на 68%, а на продукты и лекарства упал

Интернет-торговля за 2024 год выросла на 41%. Доставка продуктов из магазинов и готовой еды из ресторанов и другого общепита впервые возглавила рейтинг.

В сервис кадрового ЭДО на «Работе России» добавят систему защиты от нарушений и ошибок

В рамках нацпроекта «Кадры» Роструд разработает систему, которая поможет работодателям избежать нарушений в сфере трудовых отношений.

Кадры

До 2030 года в РФ нужно заместить больше 10 млн рабочих мест

Чтобы заменить сотрудников, которые уйдут на пенсию, нужно 10,1 млн новых работников.

НДС

Арбитражный суд поддержал налогоплательщика и ограничил налоговый контроль

Налоговые органы не вправе дублировать проверки по уже изученным данным, если новые нарушения не доказаны.

Интересные материалы

Налог на прибыль

В РСПП просят отменить ограничение на перенос убытков прошлых лет

Чтобы снизить нагрузку по налогу на прибыль, предприниматели хотят снять ограничение в 50% по учету убытков прошлых лет.