Резервы при УСН

Многие бухгалтеры на УСН считают, что резервы - это некоторые абстрактные счета, которые должны использовать только крупные компании. Такое мнение ошибочно. Компании на «упрощенке» вправе не резервировать суммы под некоторые расходы. Однако есть такие резервы при УСН, которые следует обязательно создавать.

Сразу скажем, что в налоговом учете компании на УСН создавать резервы не вправе. Дело в том, что для таких фирм в Налоговом кодексе прописан закрытый перечень расходов, в котором отчисления на резервы не предусмотрены (ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 29.12.2004 № 03-03-02-04/4/1). Да и в принципе это было бы нелогично, ведь при "упрощенке" расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

В бухгалтерском учете дело обстоит иначе. От некоторых видов резервов "упрощенцы" освобождены, но есть и такие виды, которые обязаны формировать все организации.

Необязательные резервы при УСН

Субъекты малого предпринимательства на УСН (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не создавать резервы на предстоящие расходы (п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее - ПБУ 8/2010)). Речь здесь идет об обязательствах с неопределенной величиной или сроком исполнения (оценочные обязательства) (п. 4 ПБУ 8/2010), например, резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 11 Информации Минфина России от 01.11.2012 № ПЗ-3/2012 (далее - Информация № ПЗ-3/2012); п. 2.1 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), связанные с прекращением деятельности (п. 3.1 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н), и другие.

Обязательные резервы при УСН

Обязательные резервы связаны с изменением оценочных значений. Это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и не являющаяся исправлением ошибки в отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 21/2008)). Речь здесь идет о резервах (п. 3 ПБУ 21/2008, п. 38 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02), п. 25 ПБУ 5/01, утв. приказомМинфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01)):

по сомнительным долгам;
под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее - МПЗ);
под обесценение финансовых вложений.

Указанные выше резервы необходимы для исключения искажений бухгалтерской отчетности. Формируют резервы не реже одного раза в год - перед составлением бухгалтерского баланса (п. 4 ПБУ 21/2008).

Резервы по сомнительным долгам. Их формируют в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)).

Величину резерва фирме следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)). Способ оценки резерва следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказомМинфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)).

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов)).

Отчисления в резервы по сомнительным долгам признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказомМинфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражают следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 63

- сформирован резерв по сомнительным долгам.

На дату получения средств от должника в счет погашения сомнительной задолженности следует восстановить резерв по сомнительным долгам в полученной сумме:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"

- восстановлен резерв по сомнительным долгам в части погашения задолженности.

Суммы "дебиторки", по которой истек срок исковой давности, списывают по каждому обязательству в составе прочих расходов. Основания: данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации (п. 11 ПБУ 10/99; п. 77 Положения). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Сумму задолженности отражают на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания (п. 77 Положения) (см. пример ниже).

ПРИМЕР

Задолженность покупателя составляет 100 000 руб. Фирма признала эту "дебиторку" сомнительной, в связи с чем был сформирован резерв по сомнительным долгам. В дальнейшем по истечении срока исковой давности указанная задолженность признана безнадежной. В учете сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 63

- 100 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

ДЕБЕТ 007

- 100 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, последний в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва присоединяют к финансовым результатам (п. 70 Положения):

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"

- восстановлен резерв по сомнительным долгам.

Резервы под снижение стоимости МПЗ. МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо потеряли свои первоначальные качества, показывают в бухгалтерском балансе на конец года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости МПЗ отражают в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказомМинфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

Его создают по каждой единице МПЗ, принятой к учету. Возможно создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ (за исключением таких укрупненных групп, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция и т.п.) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

Резерв формируют на величину разницы между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). Порядок определения рыночной стоимости в законодательстве не прописан. По нашему мнению, можно использовать данные о ценах, полученные от изготовителей, органов госстатистики, торговых инспекций, представленные в средствах массовой информации и специальной литературе, а также экспертные заключения. Способ оценки рыночной стоимости следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (План счетов). Отчисления в резерв признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99; п. 20 Методических указаний):

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 14

- сформирован резерв под снижение стоимости МПЗ.

Если в следующий за отчетным период текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был сформирован резерв, увеличивается, то соответствующую часть резерва корректируют (п. 25 ПБУ 5/01):

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"

- скорректирована сумма резерва при повышении стоимости МПЗ.

Аналогичная проводка делается и при списании материальных ценностей, по которым образован резерв (зарезервированная сумма восстанавливается) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

ПРИМЕР

Отразим в учете организации формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей при условии, что на конец 2014 г. у фирмы числится 100 рулонов рубероида РПП-300 по цене 350 руб. за рулон. Рыночная стоимость материалов составляет 300 руб. за рулон. В I квартале 2015 г. 15 рулонов было продано.

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 14

- 5000 руб. ((350 руб. - 300 руб.) х 100 руб.) - сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"

- 750 руб. (5000 руб. : 100 руб. х 15 руб.) - восстановлен резерв при продаже материалов.

МПЗ в бухгалтерском балансе показывают (п. 25 ПБУ 5/01):

по текущей рыночной стоимости, если она выше первоначальной цены;
по первоначальной стоимости, если она выше или равна рыночной цене.

Резервы под обесценение финансовых вложений. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением (абз. 1 п. 37ПБУ 19/02). В учетной политике организации следует прописать уровень существенности снижения стоимости вложений (п. 7 ПБУ 1/2008).

Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02).

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение вложений, компания должна проводить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости, которые характеризуются одновременным наличием следующих аспектов (пп. 37, 38 ПБУ 19/02):

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости вложений, то фирма образует резерв под обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью вложений. Отметим, проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (абз. 6 п. 38 ПБУ 19/02).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (План счетов). Коммерческие организации образуют резерв за счет финансовых результатов в составе прочих расходов (абз. 4 п. 38 ПБУ 19/02):

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 59

- сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналогичная запись делается при увеличении величины резервов (п. 39 ПБУ 19/02).

При уменьшении величины созданных резервов (повышение расчетной стоимости либо выбытие финансовых вложений) сумма ранее созданного резерва переносится на прочие доходы (пп. 39, 40 ПБУ 19/02) (см. пример ниже):

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"

- скорректирован резерв под обесценение финансовых вложений.

ПРИМЕР

Компания "Актив" приобрела долю в уставном капитале (20 000 руб.) компании "Пассив" при его учреждении. Впоследствии компания "Пассив" была признана банкротом и ликвидирована.

Отразим в учете "Актива" создание резерва под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

Расчетная стоимость доли в "Пассиве" равна нулю:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 59

- 20 000 руб. - сформирован резерв под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

На дату ликвидации компании "Пассив":

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТК 91 субсчет "Прочие доходы"

- 20 000 руб. - списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывают по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02).