Налоговые запреты и ограничения в сделках между взаимозависимыми лицами

Напомним, что с 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон РФ №227-ФЗ от 18.07.2011 г., которым в первую часть Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) был добавлен новый Раздел 5.1 о контролируемых сделках и взаимозависимых лицах. С этой даты на протяжении трех с половиной лет (2012-2015 гг.) законодатель активно вел работу по введению во вторую часть НК РФ налоговых запретов и ограничений в сделках между взаимозависимыми лицами. Предлагаем Вам ознакомиться с указанными положениями в данной статье.

Налоговый запрет на имущественный вычет по НДФЛ

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение объекта недвижимости не применяется в случаях, если сделка купли-продажи объекта совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. Указанные положения вступили в силу с 1 января 2012 г. и распространяются на сделки, которые заключены начиная с указанной даты (п. 5 ст. 1. П. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 №227-ФЗ, Письмо ФНС России от 19.11.2012 №ЕД-4-3/19457@).

Физические лица признаются взаимозависимыми в целях налогообложения  по двум основаниям:

• если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подчиненность по должностному положению) (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Указанное подчинение должно вытекать из положений законодательства или основываться на внутренних (локальных) документах организации. При этом подчинение предполагает, что у одного лица присутствуют прямые распорядительные полномочия в отношении другого лица.
• взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному (подчиненность в связи с семейным положением) (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). В пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ впервые конкретизируется перечень лиц, которые могут быть взаимозависимыми, а также исключает из него лиц, находящихся в отношении свойства. Однако необходимо учитывать, что в силу пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ суд вправе признать взаимозависимыми и лиц, находящихся друг с другом в отношении свойства.

Налоговый запрет на применение амортизационной премии (налог на прибыль организаций)

В случае, если основное средство, в отношении которого были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (п. 9 ст. 258 НК РФ). Требование о восстановлении амортизационной премии применяется при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года (ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 №206-ФЗ).

Налоговые ограничения учета процентов по долговым обязательствам.

Если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемых сделок, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ о контролируемых сделках. Указанное правило применяется с 1 января 2015 г.

По общему правилу контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). 

105.14 НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами делятся на два вида:

• сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация (далее – внутрироссийские сделки).
• сделки между взаимозависимыми лицами, если одной из сторон сделки является нерезидент РФ.

Для признания сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой, она должна обладать определенными качественными и количественными признаками.

К сделкам, приравненным к сделкам между взаимозависимыми лицами относятся следующие три вида сделок.

• Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
• Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Сделки в области внешней торговли признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1. нефть и товары, выработанные из нефти;
2. черные металлы;
3. цветные металлы;
4. минеральные удобрения;
5. драгоценные металлы и драгоценные камни.

Перечень кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, утвержден Приказом Минпромторга России от 30.10.2012 №1598.

3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резиденства которого являются государство или территория, включенные в перечень оффшоров (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 №108н (далее – Перечень).

Налоговый учет убытков при уступке требования долга

С 1 января 2015 г. размер убытка от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, определяется по новым правилам
(п. 1 ст. 279 НК РФ). Его величина  рассчитывается по выбору налогоплательщика одним из следующих способов.

1 способ. Исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг);

2 способ. Исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Определение цены сделки по уступке права требования долга, признаваемой контролируемой сделкой

1 января 2015 г. ст. 279 НК РФ будет дополнена п. 4, касающимся сделок по уступке, которые признаются контролируемыми сделками согласно разд. V.1 НК РФ. При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ).

В заключение перечислим основания взаимозависимости лиц в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Понятие и виды взаимозависимых лиц установлены ст. 105.1 НК РФ.  В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Налоговый кодекс РФ выделяет три способа признания лиц взаимозависимыми:

1. Признание лиц взаимозависимыми в силу закона (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
2. Лица самостоятельно признают себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Порядок такого признания законом не урегулирован.
3. Лица признаются взаимозависимыми по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Если второй и третий способы не требует комментариев, то на первый способе следует остановиться более подробнее. Основания признания лиц взаимозависимыми в силу закона можно сгруппировать по трем группам:

1. Участие в капитале (пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – если доля прямого или косвенного участия составляет более 25% (в силу пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ возможны исключения).
2. Участие в управлении и контроле (пп. 4-8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – если полномочия на избрание органов управления составляют не менее 50% или есть полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа.
3. Родство и должностное подчинение (пп. 10-11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – только для физических лиц.