Реализация товаров на экспорт облагается НДС по нулевой ставке. Но чтобы подтвердить эту ставку, компания должна собрать определенные документы и в соответствующие сроки представить их в ИФНС. А мы расскажем о том, как это сделать.
«Экспортный» пакет документов
Налогообложение НДС товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза). Напомним, что в Таможенный союз помимо России входит Белоруссия, Казахстан, Армения и Киргизия.
Однако впоследствии компания-экспортер должна подтвердить правомерность использования нулевой ставки НДС. Для этого ей необходимо собраться определенные документы, которые перечислены в статье 165 НК РФ.
Во-первых, это контракт с иностранным покупателем. Обратите внимание, что покупателем в договоре должно быть указано иностранное лицо. Поэтому если товар экспортируется за пределы таможенной территории ТС, но при этом покупателем в договоре значится российская компания, то нулевая ставка НДС применяться не может (Письмо ФНС от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18594@).
Во-вторых, это таможенная декларация с отметками российской таможни. Чиновники отмечают, что наличие распечатанной электронной таможенной декларации с соответствующими отметками таможни также подтверждает обоснованность применения нулевой ставки НДС (Письма ФНС от 08.04.2015 № ГД-4-3/5943@, Минфина РФ от 18.05.2015 № 03-07-08/28231). А вот временная декларация, по мнению чиновников, не подойдет. Минфин РФ в Письме от 20.08.2013 № 03-07-08/33977 отмечает, что в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов налогоплательщик обязан представить полную таможенную декларацию. Отметим, что позиция ведомства спорная. Суды по этому поводу высказывают противоположное мнение: подтвердить обоснованность применения нулевой ставки можно и временной таможенной декларацией. Свою позицию арбитры объясняют тем, что статья 165 НК РФ не содержит четкого указания на вид таможенной декларации, которой подтверждается применение нулевой ставки НДС. А раз так, то подтвердить ее можно и временной таможенной декларацией (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 по делу № А27-10918/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.10 № А32-7360/2009, ФАС Поволжского округа от 22.01.08 № А55-5396/2007-53).
В-третьих, это транспортные (товаросопроводительные) документы с соответствующими отметками таможенников. Бывает, что эти документы составлены на иностранном языке. Например, при экспорте товаров воздушным транспортом международная авиационная накладная может быть составлена на английском языке. Чиновники отмечают, что в НК РФ нет требования по представлению переводов транспортных документов, составленных на иностранном языке (Письмо Минфина РФ от 25.03.2008 № 03-07-08/67). Между тем, на практике налоговики иногда не принимают документы без перевода на русский язык. Однако в суде экспортерам удается отстоять свое право на нулевую ставку НДС (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2010 № 09АП-1071/2010-АК по делу № А40-110423/09-127-779, Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.08.2009 по делу № А33-5989/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 по делу № А33-11586/08).
Может случиться так, что обязанности по вывозу товара со склада российского продавца берет на себя иностранный покупатель. И использует при этом собственный транспорт либо прибегает к услугам стороннего перевозчика. Очевидно, что в таком случае у экспортера будут отсутствовать транспортные документы с таможенными отметками. Означает ли это, что у него возникнут проблемы с подтверждением нулевой ставки? Эту ситуацию рассмотрело финансовое ведомство. В Письме от 16.04.2013 № 03-07-08/12729 сказано, что для подтверждения нулевой ставки НДС организация-экспортер может представить любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории РФ экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом.
Порядок представления
Все вышеприведенные документы экспортер должен собрать и представить в ИФНС в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Об этом сказано в пункте 9 статьи 165 НК РФ. В то же время пунктом 10 статьи 165 НК РФ факт представления документов приурочен к сроку представления декларации по НДС, которая, как известно, представляется по итогам квартала.
Например, если полный пакет документов собран, предположим, в ноябре 2015 г., то представить его нужно будет вместе с декларацией по НДС за 4 квартал 2015 г., то есть не позднее 25 января 2016 г. Такой порядок применяется, даже если к 25 января уже истечет 180-дневный срок. Главное, чтобы документы были в 180-дневный срок собраны и представлены в ИФНС в ближайшую дату, установленную для подачи декларации по НДС. К начислению НДС такие действия привести не должны. Это подтверждает и судебная практика, и сами чиновники (Письма Минфина РФ от 15.02.2013 № 03-07-08/4169, от 16 февраля 2012 г. № 03-07-08/41, ФНС от 16 февраля 2006 г. № ММ-6-03/171).
Вычет в особом порядке
В отношении экспортных поставок действуют особые правила применения вычета «входного» НДС. Если обычно суммы «входного» НДС налогоплательщики могут принимать к вычету по мере принятия товаров, работ, услуг к учету, то в отношении «входного» НДС, относящегося к экспортным поставкам, действует специальный порядок. Он состоит в том, что согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ право на вычет возникает в момент определения налоговой базы. Это либо по мере сбора документов (если организация успела в 180-дневный срок собрать все необходимые документы), либо по мере начисления НДС (если в течение 180 дней необходимые документы не были собраны).
Это означает, что организация, экспортирующая товары, должна обособленно учитывать «входной» НДС, относящийся к экспортным операциям. Причем четкого порядка распределения НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при дальнейших операциях по реализации, облагаемым по различным налоговым ставкам (как, например, в ситуации с необлагаемыми НДС операциями), Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Пункт 10 статьи 165 НК РФ говорит нам лишь о том, что такой порядок организация определяет самостоятельно и прописывает в своей учетной политике.
Поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику ведения раздельного учета сумм «входного» НДС, относящихся к операциям, облагаемым по разным ставкам. И Минфин РФ в Письме от 14.07.2015 № 03-07-08/40366 подтверждает данный вывод. При этом критериями для распределения сумм «входного» НДС, на экспортные и «внутрироссийские» поставки, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.
Книга продаж, книга покупок
При отгрузке товаров на экспорт, бухгалтер составит накладную и счет-фактуру, в которых сумма НДС будет отсутствовать, и будет указана ставка НДС – 0 процентов. Счет-фактуру при этом в книгу продаж сразу включать не следует ввиду особого порядка возникновения момента определения налоговой базы по НДС. Ведь при экспортных поставках моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, в случае, когда документы собраны в установленный срок (п. 8 ст. 167 НК РФ). А значит, и регистрировать счет-фактуру с нулевой ставкой НДС нужно будет последним числом квартала. Соответственно, в декларации по НДС «экспортная» отгрузка отражаться не должна до тех пор, пока не возникнет момент определения налоговой базы. Не должны отражаться и авансы, полученные в счет предстоящей экспортной поставки (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Поскольку «входной» НДС, относящийся к экспортным поставкам, принимается к вычету в момент определения налоговой базы, то и соответствующие счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге покупок последним числом квартала, в котором собраны необходимые документы.
«Экспортные» разделы декларации
Что касается заполнения декларации по НДС, то для «экспортных» поставок предусмотрены разделы с 4 по 6 включительно. В стандартной ситуации (когда все документы собраны в 180-дневный срок) заполняется раздел 4. Там указывается код операции (строка 010) налоговая база (строка 020) и сумма налоговых вычетов (строка 030).
Как правило, стоимость экспортных товаров стороны устанавливают в иностранной валюте. Эту стоимость нужно пересчитать на рубли и в разделе 4 декларации по НДС указать в рублевой сумме. Для расчета используется курс валюты, действующий на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 154 НК РФ).
Восстановление НДС
Иногда компания в момент приобретения может не знать, что тот или иной товар пойдет на экспорт. Либо предполагает продажу этого товара на российском рынке, а потом меняет свои планы. В этом случае «входной» НДС обычно принимается к вычету на общих основаниях – в момент принятия товаров к учету.
А в момент, когда товар «уходит» на экспорт, нужно ли аннулировать ранее примененный вычет или восстанавливать НДС? Либо не нужно делать ни того, ни другого?
Ранее ответ на этот вопрос содержался в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, который обязывал восстанавливать НДС в момент отгрузки товаров на экспорт. Однако с 1 января 2015 г. данное положение утратило силу. Всвязи с этим можно ли надеяться, что восстанавливать НДС теперь не нужно?
Не думаем. Ведь норма о том, что «входной» НДС принимается к вычету в особом порядке (в момент определения налоговой базы) никуда не делась. И если НДС компания приняла к вычету раньше, чем того следовало, то очевидно, что его нужно восстановить. Такой же вывод делают и чиновники (Письма Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-07-08/10143, от 13.02.2015 № 03-07-08/6693). Правда, ведомство не уточняет, когда это нужно сделать. Мы считаем, что логичнее всего восстановить НДС в момент отгрузки товара на экспорт. Ведь именно тогда становятся понятно, что вычет был применен преждевременно. Думаем, что именно такой позиции и будут руководствоваться налоговики на местах.
Впоследствии восстановленный НДС экспортер сможет принять к вычету – в том квартале, в котором компания соберет все необходимые документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС.
Начать дискуссию