Если по итогам налогового периода допущены нарушения требований гл. 26.3 НК РФ для применения системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщик считается утратившим право на ее использование и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены указанные нарушения. При этом суммы налогов, подлежащие уплате в рамках «традиционки», исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
При применении традиционной системы налогообложения бывший «вмененщик» становится плательщиком НДС. При этом налогоплательщики (как организации, так и индивидуальные предприниматели) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога, при соблюдении условия, прописанного в п. 1 ст. 145 НК РФ.
Что это за условие? Вправе ли субъект, потерявший право на применение спецрежима в виде ЕНВД, получить названное освобождение? Если да, то как подтвердить свое право на него? С какого момента можно воспользоваться освобождением? Ответы на эти вопросы – в данной статье.
Нормы налогового законодательства об освобождении от уплаты НДС
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Причем субъекты не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.
Если названное условие выполняется, то по общему правилу, действующему на основании абз. 2 п. 3 ст. 145 НК РФ, в налоговый орган по месту своего учета необходимо представить:
- письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342;
- документы, подтверждающие право на такое освобождение.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20‑го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.
Документами, необходимыми для подтверждения соответствующего права, в силу п. 6 ст. 145 НК РФ являются:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).
Нюансы, связанные с представлением документов
Из анализа нормы п. 6 ст. 145 НК РФ понятно, что ее положения устанавливают перечень документов для «традиционщиков», а также для перешедших на ОСНО с УСНО и спецрежима в виде уплаты ЕСХН хозяйствующих субъектов. При этом названный пункт не разъясняет, какими документами могут подтверждать право на свое освобождение бывшие «вмененщики». Для них не установлен специальный перечень документов, подтверждающих данное право.
Как быть в таком случае? Ведь представить выписку из книги продаж, как этого требует абз. 3 п. 6 ст. 145 НК РФ, плательщик не может ввиду ее отсутствия. (Применение системы налогообложения в виде ЕНВД предусматривает освобождение хозяйствующего субъекта от уплаты НДС. А ведение книги продаж лицами, не являющимися плательщиками НДС, не закреплено п. 3 ст. 169 НК РФ.)
Кроме того, коммерсанты, уплачивающие ЕНВД, не ведут книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (п. 3 Порядка учета доходов и расходов ИП[1]). Соответственно, они не могут представить выписку, которая предусмотрена абз. 4 п. 6 ст. 145 НК РФ.
Можно ли в таком случае освободиться от уплаты НДС сразу после перехода на ОСНО?
На практике существует вероятность того, что налоговики на местах сочтут неправомерным применение освобождения по ст. 145 НК РФ хозяйствующими субъектами сразу после перехода на традиционный режим по причине отсутствия требуемых документов, пока не отработают на ОСНО в течение трех месяцев. Ведь только после этого у них появится возможность представить в инспекцию необходимый пакет.
Правда, официальных разъяснений по данному вопросу автору не встретилось. Зато имеется судебное дело в пользу налогоплательщика, в котором арбитры указали на правомерность применения бывшим «вмененщиком» освобождения от уплаты НДС уже с момента перехода на общий режим (Постановление ФАС СЗО от 09.12.2009 № А44-923/2009) ввиду того, что ст. 145 НК РФ не содержит такого ограничения для освобождения, как уплата ЕНВД в периоде, предшествующем использованию освобождения.
О расчете выручки в целях применения освобождения по статье 145 НК РФ
А как быть бывшему «вмененщику» при расчете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях соответствия условиям освобождения от уплаты НДС? Глава 26.3 НК РФ не предусматривает обязанности для «вмененщиков» вести учет доходов в целях, не связанных с налогообложением. Ведь согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД выступает вмененный доход налогоплательщика, который представляет собой потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины налога по установленной ставке. В силу п. 2 ст. 346.29 НК РФ базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, равная произведению базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Соответственно, хозяйствующий субъект, применяющий спецрежим в виде ЕНВД, рассчитывает единый налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода.
В связи с этим обязанность по уплате ЕНВД возникает независимо от фактически полученного дохода от ведения предпринимательской деятельности или ее приостановления.
Если речь идет о юридическом лице, то, полагаем, в рассматриваемой ситуации можно воспользоваться данными бухгалтерского учета, как, собственно, этого требует абз. 2 п. 6 ст. 145 НК РФ.
А как тогда действовать индивидуальному предпринимателю? Ведь в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете[2] коммерсанты-«вмененщики» могут не вести бухгалтерский учет (при условии учета физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности).
Как указал Минфин в Письме от 20.02.2015 № 03‑11‑11/8433, индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, вправе использовать для подтверждения полученных доходов первичные документы, свидетельствующие о факте получения этих доходов (расчетно-платежные ведомости, приходные кассовые ордера и т. п.). Также для указанных целей коммерсанты могут вести учет доходов и расходов в упрощенной форме, то есть на основании первичных документов фиксировать поступления денежных средств (выручку) и произведенные расходы (аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 24.10.2014 № 03‑11‑11/53885).
Что касается ситуации, когда организация (индивидуальный предприниматель) совмещала ОСНО и «вмененку», а затем право на применение последней было утрачено, здесь в целях расчета выручки для освобождения от уплаты НДС нужно учесть следующее. Статья 145 НК РФ не регламентирует правила определения видов выручки от реализации, которые учитываются при подсчете установленного ею лимита. В НК РФ не уточнено, какие именно суммы надо включать в расчет: все поступления или только выручку от операций, облагаемых НДС.
Минфин по данному вопросу высказался еще в Письме от 26.03.2007 № 03‑07‑11/72: поскольку п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации – плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения освобождения по ст. 145 НК РФ сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг), в части деятельности, подлежащей обложению ЕНВД согласно гл. 26.3 НК РФ, не включается (см. также Письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03‑07‑11/71).
ФНС придерживается аналогичной точки зрения и разъясняет, что в целях освобождения от уплаты НДС размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС (Письмо от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@), несмотря на то, что нормами ст. 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС.
Данный вывод высшее налоговое ведомство сделало со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12, в котором изложена аналогичная позиция: предельный показатель выручки, дающий право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
Кроме того, в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» также указано на необоснованность учета при определении размера общей выручки поступлений по операциям, не облагаемым налогом. Высшие судьи отметили: при разрешении споров, связанных с формированием размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Соответственно, поступления по операциям, не облагаемым налогом, учитываться при определении размера выручки не должны.
ФНС в Письме № ГД-4-3/8911@ напомнила, что постановления Пленума и Президиума ВАС для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при решении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.
С учетом изложенного размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только по отношению к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС.
О сроке подачи уведомления и его пропуске
В общем случае вышеуказанные документы и уведомление представляются в налоговый орган не позднее 20‑го числа месяца, начиная с которого налогоплательщики используют право на освобождение (то есть если освобождение от уплаты НДС используется, к примеру, с 1 февраля, то до 20 февраля налогоплательщик обязан уведомить об этом инспекцию).
Однако в ситуации, связанной с потерей права на применение «вмененки» (как, впрочем, и любого иного спецрежима), установленные сроки нарушаются в силу объективных причин: обязанность исчислить налоги по ОСНО возникает с начала налогового периода, в котором имели место события, приведшие к потере данного права. Соответственно, уведомить налоговиков о праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо уже задним числом. (Скажем, в марте организация потеряла право на применение спецрежима в виде ЕНВД. Обязанность пересчитать свои налоговые обязательства в рамках ОСНО возникает с 1 января. А уведомление об освобождении от уплаты НДС в силу требований ст. 145 НК РФ следует подать до 20 января.)
Установление налоговым законодательством точного срока исполнения обязанности требует четкого его соблюдения – до недавнего времени такое мнение контролеров на местах препятствовало организациям и предпринимателям применять освобождение по ст. 145 НК РФ. Причиной отказа служил именно пропуск срока подачи уведомления.
Возникающие в этой связи судебные споры иногда разрешались не в пользу налогоплательщика. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 20.07.2012 по делу № А28-8169/2011[3] рассмотрел следующую ситуацию. В ходе налоговой проверки контролерами установлено неправомерное применение предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по выполнению ремонтно-строительных работ по договорам, заключенным с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. После проведения проверки и составления акта налогоплательщик направил в инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС за периоды проверки, а также подтверждающие документы. При этом в тех периодах, за которые заявлено освобождение, он не обращался в инспекцию с соответствующим уведомлением.
Налоговый орган указал на отсутствие в анализируемой ситуации права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ ввиду несоблюдения требований, предусмотренных данной статьей. Суд контролеров поддержал.
Однако ситуация изменилась благодаря выводам, сделанным Пленумом ВАС в п. 2 Постановления № 33. По мнению высших судей, налоговый орган не вправе отказать лицам, фактически использовавшим в налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, в получении такого освобождения лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и необходимых документов. Освобождение от обложения НДС носит уведомительный характер, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. Налогоплательщик лишь информирует контролеров о своем намерении использовать указанное право.
Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13. В нем отмечено, что условием для реализации права на освобождение, предусмотренное п. 1 ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема. Так, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС хозяйствующим субъектом становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога НК РФ не закреплен. При этом отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.
На сегодняшний день анализ арбитражной практики показывает, что суды учли решения ВАС.
Так, в деле № А75-2520/2014, рассмотренном АС ЗСО в Постановлении от 28.11.2014 № Ф04-12054/2014, арбитры отметили: инспекцией не учтено, что на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предприниматель считал себя освобожденным от исполнения обязанности по его исчислению и уплате в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, в связи с чем не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления. Уведомить налоговиков можно и после начала применения освобождения.
АС УО в Постановлении от 18.02.2015 № Ф09-675/15 по делу № А60-23856/2014 указал: для контролеров единственным основанием отказа в освобождении от уплаты НДС в силу п. 1 ст. 145 НК РФ послужило то обстоятельство, что уведомление подано с пропуском установленного срока[4]. Сославшись на правовую позицию ВАС, суд заявил: лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на освобождение только по мотиву непредставления в предусмотренный срок уведомления, поскольку условия для освобождения от уплаты НДС, прописанные в п. 1 ст. 145 НК РФ, соблюдены. Следовательно, у инспекции отсутствуют правовые основания для отказа в применении данного освобождения (см. также Постановление АС СЗО от 18.03.2015 № Ф07-224/2015 по делу № А26-3492/2014).
Освобождение от уплаты НДС можно получить и в том случае, если соответствующее уведомление было направлено в инспекцию после того, как контролеры провели налоговую проверку и вынесли решение по ее результатам. К такому выводу пришел АС ДВО в Постановлении от 24.09.2015 № Ф03-3920/2015. Налогоплательщик применял спецрежим в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг автомобильного грузового транспорта и поставке угля. При проверке контролеры заявили, что часть операций (а именно деятельность по поставке угля) под «вмененку» не подпадает и подлежит переводу на ОСНО. На этом основании был доначислен НДС. Таким образом, налогоплательщик узнал о необходимости уплатить налог только после проведения налоговой проверки и оформления ее результатов.
Суд установил, что причиной непредставления уведомления об освобождении от уплаты НДС в ходе выездной проверки, а также при рассмотрении ее материалов и апелляционном обжаловании явилось незнание предпринимателя о наличии такого права.
Поскольку несоблюдение срока реализации права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, в случае неправильного определения режима налогообложения, не исключает использование данного права при корректировке налоговых обязательств, арбитры пришли к выводу о возможности такой реализации и на стадии судебной проверки решения инспекции.
Уведомить все равно необходимо
Уведомление, хоть и с опозданием, представить в ИФНС все же нужно, ведь в рассматриваемой ситуации речь идет о возможности непредставления именно в установленный срок уведомления и документов, но никак не об игнорировании обязанностей, закрепленных в ст. 145 НК РФ.
Если уведомление и документы, указанные в ст. 145 НК РФ, в налоговый орган не представлены, то, по мнению судебных органов, этот факт свидетельствует об отсутствии правовых оснований для освобождения лица от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в предусмотренном законом порядке (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 27.01.2014 по делу № А12-21953/2011). Возможность реализации права на освобождение от уплаты налога не отменяет порядок его реализации – путем подачи соответствующего заявления (документов)[5] (Постановление АС ЗСО от 17.02.2015 № Ф04-15085/2015 по делу № А67-2665/2014).
Об официальной позиции
Подобная практика повлияла и на мнение компетентных органов.
В Письме от 08.07.2015 № 03‑07‑14/39360 чиновники Минфина заявили, что при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС следует руководствоваться двумя постановлениями:
- Пленума ВАС РФ № 33;
- Президиума ВАС РФ № 3365/13.
На основании этих документов налоговый орган должен учесть заявление организации (коммерсанта) о праве на применение освобождения от уплаты НДС, а также определить наличие данного права исходя из представленных документов (см. также письма Минфина России от 16.06.2015 № 03‑07‑14/34600, ФНС России от 14.08.2015 № ГД-4-3/1435).
* * *
Подведем итог сказанному. Хозяйствующим субъектам, потерявшим право на применение спецрежима в виде ЕНВД, не может быть отказано в освобождении от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ лишь по причине непредставления в установленный данной нормой срок уведомления и подтверждающих документов. При этом сама обязанность подачи, пусть и с нарушением срока, не отменяется.
И еще один момент. В случае применения освобождения по ст. 145 НК РФ обязанность представлять декларацию по НДС отсутствует. К такому выводу пришло высшее налоговое ведомство в Письме от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@. Чиновники ссылаются на Письмо ФНС России от 04.04.2014 № ГД-4-3/6138, в котором разъясняется, что возможностью не представлять декларацию вправе воспользоваться любое лицо, освобожденное от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, если оно в период данного освобождения не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога, а также не исполняет обязанности налогового агента по НДС (п. 1 Письма ФНС России от 03.12.2013 № ЕД-4-15/21594, письма от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@, УФНС по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120379).
[1] Утвержден Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
[2] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ.
[3] Определением ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС-14430/12 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.
[4] Данное судебное разбирательство касается потери права предпринимателя на применение ПСНО. Однако принципиального различия в данном случае автор не усматривает, поскольку (как уже было отмечено) использование любого спецрежима освобождает налогоплательщика от уплаты НДС, что при потере права на его применение порождает объективную ситуацию – уведомить ИФНС о праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС задним числом.
[5] Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ПО от 28.07.2014 по делу № А12-21953/2011, ФАС СЗО от 28.07.2014 № Ф07-4535/2014 по делу № А26-5025/2013, ФАС ЗСО от 31.01.2014 по делу № А27-4709/2013.
Источник: Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"
Начать дискуссию