Куда уплатить и отчитаться по НДФЛ

В данной статье мы расскажем о порядке уплаты НДФЛ с доходов работников (граждан, работающих по гражданско-правовым договорам) и представления отчетности, в том числе при наличии обособленных подразделений

I. Уплата НДФЛ

Перечислять НДФЛ нужно в налоговую инспекцию по месту учета налогового агента.

При этом установлено, что:

организации (в т. ч. крупнейшие налогоплательщики), имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог в том числе по месту их нахождения (с учетом ряда особенностей);
индивидуальные предприниматели, которые состоят на учете по месту ведения деятельности в связи с применением ЕНВД и (или) ПСН, – по месту ведения такой деятельности.

В отношении доходов гражданина по гражданско-правовому договору уплачивать удержанный с его доходов НДФЛ нужно по месту нахождения обособленного подразделения, которым заключен данный договор от имени организации.

Подтверждение: п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ.

Налоговый агент – организация (в т. ч. крупнейший налогоплательщик) с обособленными подразделениями

Если работник выполняет свои трудовые обязанности в головном отделении организации и по совместительству в обособленном подразделении, то сумму НДФЛ нужно перечислять отдельно:

в бюджет по месту нахождения головного отделения организации – с доходов, полученных за работу в головном отделении;
в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения – с доходов, полученных за работу по совместительству в обособленном подразделении.

Подтверждение: п. 1 письма Минфина России № 03-04-06/3-89 от 14 апреля 2011 г.

Аналогичный порядок действует при частичной занятости работника одновременно в головном отделении и обособленном подразделении или в нескольких обособленных подразделениях организации. При этом не имеет значения, в каком из подразделений он работает на дату выплаты дохода (письма Минфина России № 03-04-06/3505 от 30 января 2015 г., № 03-04-06/38889 от 19 сентября 2013 г.). Вместе с тем НДФЛ с отпускных, начисленных такому работнику, перечисляется в бюджет по месту нахождения того обособленного подразделения (головного отделения) организации, в котором был оформлен отпуск.

Например, при вахтовом методе организации работ – если в течение одного месяца работник выполняет трудовые обязанности и в обособленном подразделении, и в головном отделении организации, то НДФЛ нужно перечислять в бюджет как по месту нахождения обособленного подразделения, так и по месту нахождения головного отделения организации (с учетом отработанного в каждом отделении времени).

Исключение – случай, когда работник головного отделения направлен в командировку в обособленное подразделение. В такой ситуации НДФЛ с доходов (среднего заработка), выплачиваемых работнику, нужно уплачивать по месту нахождения головного отделения организации, так как он не является работником обособленного подразделения.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/11990 от 11 апреля 2013 г., № 03-04-06/8-250 от 17 августа 2012 г., № 03-04-06/3-231 от 21 сентября 2011 г., ФНС России № СА-4-14/9323 от 15 мая 2014 г.

Такой общий порядок перечисления НДФЛ при наличии обособленных подразделений нужно применять:

в отношении всех работников, местом работы которых по трудовому договору является обособленное подразделение организации;
в отношении всех граждан – исполнителей по гражданско-правовым договорам, которые заключены обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени организации;
независимо от места жительства (регистрации) гражданина;
независимо от выделения обособленного подразделения на отдельный баланс и наличия у него расчетного (корреспондентского) счета;
независимо от места фактического выполнения работ (оказания услуг). В данном случае имеется в виду, что для выполнения работ (оказания услуг) работнику (исполнителю) может потребоваться выезжать в регионы, в частности те, где у работодателя (заказчика) нет ни головного отделения, ни обособленных подразделений (например, при оказании преподавательских услуг). В такой ситуации также будет применяться общий порядок уплаты налога (при условии, что с данного вида доходов нужно удержать НДФЛ). То есть место фактического выполнения работ (оказания услуг) в данном случае на порядок уплаты НДФЛ не влияет.

При этом для налоговых агентов, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков, никаких особенностей (прав выбора) в порядке уплаты НДФЛ не предусмотрено.

Подтверждение: абз. 3 п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/3-216 от 6 августа 2012 г., № 03-04-06/3-89 от 14 апреля 2011 г., ФНС России № БС-4-11/1395 от 1 февраля 2016 г., № БС-4-11/23300 от 30 декабря 2015 г., УФНС России по г. Москве № 20-15/054375 от 31 мая 2013 г. – их выводы применимы в части, не противоречащей действующему законодательству (новой редакции ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Также НДФЛ нужно уплатить по месту учета головного отделения, которое заключило трудовой договор для работы:

надомника, если место его работы не признается обособленным подразделением организации (письма Минфина России № 03-02-07/1/18299 от 23 мая 2013 г., № 03-04-06/3-89 от 14 апреля 2011 г.);
– дистанционного работника. Исходя из положений ст. 312.1 Трудового кодекса РФ, место работы дистанционного работника не признается обособленным подразделением, так как такая деятельность осуществляется вне какого-либо подразделения работодателя и вне стационарного рабочего места.

Существуют особенности уплаты НДФЛ при применении организацией централизованной постановки на учет.

Если налоговый агент имеет несколько обособленных подразделений, которые находятся в одном муниципальном образовании (в одном городе – для городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), но на территории разных налоговых инспекций, то встать на учет можно по месту нахождения одного из обособленных подразделений, которое организация определяет самостоятельно (централизованная постановка на учет).

Подтверждение: п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ.

В отношении уплаты НДФЛ при такой централизованной постановке на учет единая точка зрения не выработана.

Формально, исходя из норм п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, уплачивать удержанный НДФЛ нужно по месту нахождения (а не постановки на учет) каждого обособленного подразделения.

Вместе с тем ранее при аналогичной формулировке данной нормы контролирующие ведомства разрешали уплачивать НДФЛ в отношении доходов работников обособленных подразделений, а также граждан, работающих по гражданско-правовым договорам, по месту учета одного обособленного подразделения, выбранного организацией самостоятельно при централизованной постановке на учет. Особенности действовали только для организаций с обособленными подразделениями на территории разных муниципальных округов в г. Москве. Они должны были перечислять НДФЛ по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/3-37 от 21 февраля 2011 г., ФНС России № ЗН-4-1/14304 от 29 августа 2012 г., № АС-4-3/12547 от 3 августа 2011 г. – их выводы применимы и в условиях действующего законодательства.

Мнение ФНС России: налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Обязанность налоговых агентов отчитываться по НДФЛ корреспондирует с обязанностью уплачивать совокупную сумму налога. Таким образом, гл. 23 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производить перечисление налога и, соответственно, отчитываться.

Подтверждение: письмо № БС-4-11/23129 от 28 декабря 2015 г.

Беспроблемный вариант

Налоговому агенту, который использует централизованную постановку на учет по месту нахождения одного из обособленных подразделений, лучше отчитываться и уплачивать НДФЛ, удержанный с выплат работникам (исполнителям) каждого из таких подразделений, по месту нахождения каждого из них.

Оптимальный вариант

Налоговый агент, использующий централизованную постановку на учет, может обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие возможность для налогового агента в таком случае уплачивать удержанный НДФЛ в старом порядке – то есть по общему правилу за все обособленные подразделения по месту учета выбранного. Уплата НДФЛ по месту нахождения каждого обособленного подразделения понуждает организацию вставать на учет в налоговой инспекции по каждому такому месту и нарушает ее право на выбор одного места постановки на учет по п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ.

Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".

Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Налоговый агент – ИП

ИП, в отличие от организаций, не могут открывать обособленные подразделения (например, в случае ведения деятельности в городе, отличном от места жительства ИП). Такая возможность законодательством не установлена.

Подтверждение: ст. 11, 83 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем в ряде случаев и у ИП как у налогового агента возникает обязанность по уплате удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию не только по месту жительства, но и по месту постановки на учет по иному основанию в рамках ведения деятельности, по которой он выплачивает облагаемые доходы гражданам (в частности, в рамках деятельности, которая подпадает под спецрежим в виде ЕНВД, патентную систему налогообложения (ПСН)).

Подтверждение: п. 2.1 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.28, п. 1 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ.

В этом случае НДФЛ, удержанный индивидуальным предпринимателем с доходов работников, занятых в деятельности на ЕНВД и (или) ПСН, нужно уплачивать по каждому месту постановки на учет в связи с ведением такой деятельности.

Если работники (исполнители) индивидуального предпринимателя заняты одновременно в деятельности, облагаемой в рамках как УСН, так и ЕНВД (ПСН), то в такой ситуации налог с доходов этих работников (исполнителей) подлежит распределению. Удержанный НДФЛ в части деятельности на УСН должен перечисляться в бюджет по месту жительства ИП, а с выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД (ПСН), – в бюджет по месту учета ИП в связи с ведением данной деятельности.

Подтверждение: абз. 4 п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-12/1500 от 19 января 2016 г., ФНС России № БС-3-11/763 от 25 февраля 2016 г.

Ответственность

В случае нарушения налоговым агентом установленного порядка перечисления НДФЛ, при условии удержания и своевременной уплаты его полной суммы в бюджет (например, в нарушение порядка перечислил сумму налога с выплат работникам обособленного подразделения организации по месту нахождения ее головного отделения), налоговая инспекция при проверке не вправе:

привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку данная статья не предусматривает ответственность за нарушение налоговым агентом порядка перечисления НДФЛ;
применить обеспечительные меры, например, начислить пени в отношении части суммы налога, которая была ошибочно перечислена не в том порядке. Это связано с тем, что ст. 75 Налогового кодекса РФ не устанавливает зависимости начисления пеней от нормативов распределения налогов в доходы бюджетов.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/51010 от 10 октября 2014 г., ФНС России № БС-4-11/5717 от 7 апреля 2015 г., № БС-4-11/14009 от 2 августа 2013 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 14519/08 от 24 марта 2009 г.

II. Представление отчетности по НДФЛ

Представлять отчетность по НДФЛ (справку по форме 2-НДФЛ, расчет по форме 6-НДФЛ) нужно в налоговую инспекцию по месту учета налогового агента.

При этом установлено, что:

организации, имеющие обособленные подразделения, отчитываются в том числе по месту их учета (с учетом ряда особенностей);
крупнейшие налогоплательщики могут представлять отчетность в инспекцию по месту своего учета либо по месту учета соответствующих обособленных подразделений (отдельно по каждому);
индивидуальные предприниматели, которые состоят на учете по месту ведения деятельности в связи с применением ЕНВД и (или) ПСН, – по месту ведения такой деятельности.

В отношении доходов гражданина, работающего по гражданско-правовому договору, представлять отчетные формы (справку по форме 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ) нужно по месту учета обособленного подразделения, с которым заключен данный договор.

Подтверждение: п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

Порядок представления:

справки по форме 2-НДФЛ (в зависимости от способа ее представления) утвержден Приказом ФНС России № ММВ-7-3/576 от 16 сентября 2011 г.;
расчета 6-НДФЛ утвержден Приказом ФНС России № ММВ-7-11/450 от 14 октября 2015 г.

Данный порядок представления отчетных форм применяется и в отношении сумм дохода, с которого не удержан налог, и сумм не удержанного налоговым агентом налога (п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ).

Налоговый агент – организация с обособленными подразделениями или крупнейший налогоплательщик

По месту постановки на учет обособленных подразделений отчитываться нужно (п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ):

в отношении работников этих обособленных подразделений;
в отношении граждан, работающих по договорам гражданско-правового характера, заключенных такими обособленными подразделениями.

При этом при применении такого порядка не имеет значение наличие (отсутствие) у обособленного подразделения отдельного баланса и банковского счета.

Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/23300 от 30 декабря 2015 г.

Если работник совмещает исполнение своих трудовых обязанностей в организации с работой по совместительству в обособленном подразделении, то отчетные формы нужно представлять отдельно:

в инспекцию по месту учета головного отделения организации – по доходам, полученным за работу в головном отделении организации;
в инспекцию по месту учета обособленного подразделения – по доходам, полученным за работу по совместительству в обособленном подразделении.

Подтверждение: абз. 3 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

Если организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, то она вправе самостоятельно выбрать, в какую налоговую инспекцию подавать отчетные формы:

по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика;
или по месту учета обособленного подразделения.

Подтверждение: абз. 4-5 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

Предоставление налоговому агенту, отнесенному к категории крупнейших налогоплательщиков, такого права выбора не предусматривает возможности одновременной сдачи отчетных форм в налоговые инспекции по двум местам учета. Этот порядок не зависит от того, производятся выплаты организацией или обособленным подразделением.

Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/1395 от 1 февраля 2016 г.

Особенности представления отчетности существуют при применении организации централизованной постановки на учет.

Подтверждение: п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ.

В отношении представления отчетности по НДФЛ при такой централизованной постановке на учет единой точки зрения не выработано.

Формально, исходя из норм п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ, справку по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ нужно представлять по месту учета (а не нахождения) каждого обособленного подразделения. Таким образом, если организация имеет несколько обособленных подразделений, которые находятся в одном муниципальном образовании (в одном городе – для городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), но на территориях, подведомственных разным налоговым инспекциям, то отчетные формы в отношении доходов работников этих подразделений, а также граждан, работающих по гражданско-правовым договорам, можно представить по месту учета одного обособленного подразделения, выбранного ею самостоятельно.

Аналогичные разъяснения давали контролирующие ведомства и прежде, с учетом особенностей, предусмотренных для организаций с обособленными подразделениями на территории разных муниципальных округов в г. Москве. Такие организации в силу необходимости уплачивать НДФЛ по месту нахождения каждого обособленного подразделения обязанность по представлению отчетности должны были исполнять в аналогичном порядке.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/8-345 от 7 декабря 2012 г., № 03-04-08/8-58 от 23 марта 2012 г., № 03-04-06-01/224 от 28 августа 2009 г., ФНС России № ЗН-4-1/14304 от 29 августа 2012 г. – их выводы применимы и в условиях действующего законодательства.

Мнение ФНС России в письме № БС-4-11/23129 от 28 декабря 2015 г.: налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Обязанность налоговых агентов отчитываться по НДФЛ корреспондирует с обязанностью уплачивать совокупную сумму налога. Таким образом, гл. 23 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производить перечисление налога и, соответственно, отчитываться. Отчетность по НДФЛ заполняется налоговым агентом отдельно по каждому обособленному подразделению независимо от того, что состоят данные обособленные подразделения на учете в одной налоговой инспекции.

Беспроблемный вариант

Оптимальный вариант

Налоговый агент, использующий централизованную постановку на учет, может обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие возможность для налогового агента в таком случае отчитываться по НДФЛ в старом порядке – то есть по общему правилу за все обособленные подразделения по месту учета выбранного. Подача справки 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ по месту нахождения каждого обособленного подразделения понуждает организацию вставать на учет в налоговой инспекции по каждому такому месту и нарушает ее право на выбор одного места постановки на учет по п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ.

Налоговый агент – ИП

Подтверждение: ст. 11, 83 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем в ряде случаев и у ИП как у налогового агента возникает обязанность по предоставлению отчетности по НДФЛ в налоговую инспекцию не только по месту жительства, но и по месту постановки на учет по иному основанию в рамках ведения деятельности, по которой он выплачивает облагаемые доходы гражданам (в частности, в рамках деятельности, которая подпадает под спецрежим в виде ЕНВД, патентную систему налогообложения (ПСН)).

Подтверждение: п. 2.1 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.28, п. 1 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение спецрежима в виде ЕНВД и (или) на ПСН, помимо регистрации по месту жительства обязаны встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД и (или) налога при ПСН (п. 3 ст. 83, п. 2 ст. 346.28, ст. 346.46 Налогового кодекса РФ). В этом случае представлять отчетные формы по НДФЛ нужно по месту постановки на учет по месту ведения деятельности на спецрежиме в отношении работников, занятых в этой деятельности (абз. 5 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-3-11/763 от 25 февраля 2016 г.).

Ответственность

Вопрос о применении ответственности, а также обеспечительных мер в случае нарушения налоговым агентом установленного порядка представления отчетности по НДФЛ (например, в нарушение порядка подачи справки 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ по доходам работников обособленного подразделения организации по месту нахождения ее головного отделения) законодательно не урегулирован.

Беспроблемный вариант

До официальных разъяснений на этот счет целесообразно считать, что даже нарушение порядка представления отчетности по НДФЛ, в частности, ее неполучение налоговой инспекцией по месту нахождения одного из обособленных подразделений организации, может привести к привлечению налогового агента к ответственности или применению обеспечительных мер (в частности, приостановлению операций по счетам в соответствии с п. 3.2 ст. 76 Налогового кодекса РФ).