Обычная, казалось бы, ситуация. Предприниматель, применяющий УСН с объектом доходы-расходы, несколько лет назад приобрел недвижимое имущество в качестве основного средства. Но сейчас у него возникла необходимость это имущество передать юридическому лицу, выполняющему роль «Хранителя активов». Но здесь возникает проблема:
При передаче основных средств (ОС) до истечения трех лет (10 лет при сроке полезного использования более 15 лет) с момента их приобретения, налогоплательщик должен восстановить расходы, связанные с приобретением имущества. Подать уточненную декларацию за период, в котором данные расходы были учтены, и доплатить налог и пени (абз. 14 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В таком случае налогоплательщик вправе уменьшить налог на суммы амортизации, которые начислялись бы при применении общей системы налогообложения на срок использования данного ОС до момента передачи.
При этом под «передачей» понимается любая передача данного имущества (дарение, вклад в уставный капитал, в имущество, в чистые активы, продажа и др.)1.
(1) Так в Письме Минфин РФ № 03-11-06/2/16837 от 14.04.2014 года указано, что налогоплательщик должен восстановить расходы на приобретение ОС при передаче имущества по договору дарения.
Что собственник может предпринять в таком случае?
Первое, что приходит на ум – это продать имущество, «восстановить» расходы и доплатить налог, после чего уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость основного средства. Но может ли налогоплательщик на УСН учесть в расходах остаточную стоимость имущества?
Налоговые органы заявляют, что это невозможно. К сожалению, судебная практика тоже не дает однозначного положительного ответа: некоторые суды встают на сторону ФНС. Позиция основана на том, что «упрощенец» может уменьшить налоговую базу только на сумму амортизации, другие нормы главы 25 «Налог на прибыль организации», которые позволяют учесть остаточную стоимость при продаже ОС при применении УСН, не действуют (см. например, Письма Минфин России от 15.02.2013 № 03-11-11/70, от 04.02.2013 № 03-11-11/50 и др., а также Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 №Ф09-7690/12).
Существуют другая судебная практика в пользу налогоплательщиков - например, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2012 №Ф09-10644/12, где суд указывает, что «упрощенцы» могут использовать все положения главы 25, в том числе нормы, позволяющие принимать в расходы остаточную стоимость ОС при его продаже.
В итоге, если учесть остаточную стоимость в расходах, то это, с большой долей вероятности, приведет налогоплательщика в суд. При этом решение суда предугадать невозможно. Лотерея.
Если говорить о более гарантированных способах, то можем предложить следующие варианты, возможные в подобной ситуации:
- Учет ценного имущества в качестве товара
- Переход с УСН на общую систему налогообложения
- Прекращение деятельности в качестве ИП
- Преобразование юридического лица
Рассмотрим подробнее каждый из них.
Учет ценного имущества в качестве товара
Суть заключается в следующем.
Одним из критериев отнесения имущества к основным средствам является цель приобретения – оно должно приобретаться не для перепродажи, а для использования в производственной деятельности.
В случае, если изначально есть намерение в дальнейшем перепродать имущество, налогоплательщик вправе принять к учету имущество (станки, транспорт и даже недвижимость) в качестве товаров.
Расходы на приобретение имущества учитываются в качестве расходов в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Однако у каждого решения есть минусы.
Во-первых, момент признания расходов. Несмотря на общее правило - применение кассового метода для упрощенцев, расходы на товары для перепродажи учитываются по мере их реализации. При этом период между покупкой и продажей может быть существенным.
Во-вторых, при модернизации, реконструкции и ремонте имущества могут возникнуть проблемы при учете соответствующих затрат. Дело в том, что перечень расходов, связанных с товарами, ограничен. Это расходы
- по хранению товаров
- по обслуживанию товаров
- по транспортировке товаров.
То есть ФНС может признать неправомерным уменьшение налоговой базы по УСН на расходы, связанные, например, с ремонтом станка. Так Минфин России в письме от 20.08.2007 г. № 03-11-04/2/206 обозначил свою позицию - «упрощенец» не может учитывать расходы на ремонт, реконструкцию имущества, предназначенного для продажи.
Также, если имущество будет использоваться в производственной деятельности, то при его продаже налоговый орган откажет в признании расходов, указав, что в данном случае речь идет о продаже основного средства.
В-третьих, уже принятые к учету и введенные в эксплуатацию основные средств нельзя перевести в товар.
Необходимо сразу принимать имущество на учет в качестве товара. Последующее изменения учета невозможно. Так считают налоговые органы (см. например, Письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04), и их позицию поддерживают суды. Например, Постановление АС Поволжского округа от 05.02.2016 № Ф06-5311/2015 по делу № А72-11137/2015:
«<Намерение продать> не является основанием для перевода имущества из категории основных средств в категорию товаров. Установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары.»
Переход с УСН на общую систему налогообложения
Суть: Налогоплательщик меняет режим налогообложения, после чего передает имущество.
При переходе с УСН собственник не должен «восстанавливать» расходы на приобретенные ОС. Такая позиция содержится в письме Письмо Минфина РФ от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34. В нем указано, что согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются в отчетном периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию. В связи с чем при переходе на ОСН с УСН расходы на приобретение основного средства следует учесть в том периоде, в котором налогоплательщик применял УСН.
Дальнейшая передача имущества налогоплательщика на общей системе Хранителю активов, например в виде вклада в уставный капитал, происходит в общем порядке и корректировки налоговой базы за предыдущие периоды не требует.
Вклад имущества в уставный капитал, в имущество или в чистые активы организации носит инвестиционный характер, поэтому в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ НДС не облагается.
Минусы в данном случае очевидны. Налогоплательщик теряет право на применение льготного налогообложения, а в случае, если имущество будет продано, то возникает обязанность по уплате НДС.
Прекращение деятельности в качестве ИП
Если речь идет об ИП, то в некоторых случаях передача имущества может сопровождаться прекращением индивидуальной предпринимательской деятельности. Например, предприниматель начинает вести бизнес как учредитель юридического лица.
В таком случае ИП «ликвидируется» и имущество передается от имени физического лица.
Восстанавливать расходы при прекращении деятельности в качестве ИП не нужно. При вкладе в уставный капитал, чистые активы или имущество организации каких-либо налоговых последствий нет.
Обращаем внимание, после прекращения деятельности в качестве ИП физическое лицо не может применить имущественный вычет по НДФЛ или учесть расходы на приобретение имущества (см. Письмо Минфина России от 30.04.2015 г. №03-04-05/25298). В принципе, это справедливо, ведь предполагается, что налогоплательщик уже учел эти расходы при осуществлении предпринимательской деятельности.
Преобразование юридического лица
Юридическое лицо- «упрощенец» при передаче основных средств скорей всего заинтересовано в сохранении права на УСН.
В таком случае лицо может быть преобразовано: например, ООО в Производственный кооператив, АО или Полное товарищество с одновременным переходом правопреемника на УСН. И уже после этого реализовать имущество.
При преобразовании юридического лица с точки зрения гражданских правоотношений происходит универсальное правопреемство (п. 5 ст. 57 ГК РФ) - все права и обязанности в полном объеме переходят преобразованному лицу.
Однако с точки зрения налогового права все несколько иначе. Согласно п. 9 ст. 50 НК РФ обязанности по уплате налогов переходят к правопреемнику, но правопреемство не носит универсального характера. При реорганизации в форме преобразовании происходит ликвидация одного налогоплательщика и возникновение нового.
Судебной практики и позиции ФНС непосредственно по восстановлению расходов на приобретение основных средств при преобразовании налогоплательщика на УСН - нет. Но очень подробно рассмотрен вопрос о восстановлении НДС правопреемником. В данном случае проблема аналогична.
Налоговые органы считают, что НДС при преобразовании и последующем применении правопреемником УСН должен быть восстановлен. Однако судебная практика идет по другому пути. Суды поддерживают налогоплательщиков, указывая на то, что правопреемник не принимал к вычету НДС и не является его плательщиком, соответственно нормы о восстановлении НДС на него не распространяются (см. например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2012 № Ф09-7513/12 по делу № А60-50635/11).
Полагаем, что суды будут также рассуждать и в случае с «восстановлением» расходов на ОС при преобразовании.
Одним из методов психологии является «эмпатия» – постижение эмоционального состояния, проникновение-вчувствование в переживания другого человека. При планировании любой подобной хозяйственной операции этот метод тоже может пригодиться.
Поставьте себя на место налоговых инспекторов. Что они будут видеть?
Налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел основные средства, списал затраты на приобретение в полном объеме в расходы. После чего передает это имущество другому лицу и ничего не платит. При этом проверяющий считает, что предприниматель думает исключительно о том, как уйти от уплаты налога. За этим могут последовать вопросы, проверки и претензии.
Поэтому важным моментом при использовании любого инструмента является его обоснование. У предпринимателя должно быть четкое экономическое обоснование своих действий, и ответы на возможные вопросы налоговых органов и суда. Деловая цель в данной ситуации имеет принципиальное значение.
Грамотная реализация предложенных вариантов с учетом всех минусов и плюсов позволит избежать ситуации, когда предприниматель фактически приобретает основные средства за счет чистой прибыли.
Начать дискуссию