Новый вид расходов при УСНО

У «упрощенцев», применяющих объект налогообложения «доходы минус расходы», в середине 2016 года появился новый вид расходов – расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 т (далее – плата за возмещение вреда).

Мы изучили особенности учета нового вида расходов при УСНО и готовы поделиться ими с вами.

Плата за возмещение вреда: сущностные характеристики

С 15 ноября 2015 года собственники транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 т, при использовании данного транспорта обязаны вносить плату за возмещение вреда. Порядок расчета, внесения и администрирования такого платежа регулируется:

• статьей 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 № 257‑ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
• Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 № 504 «О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн»;
• статьей 12.21.3 «Несоблюдение требований законодательства Российской Федерации о внесении платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн» КоАП РФ.

Вопрос о соответствии указанных нормативных положений Конституции РФ был предметом рассмотрения в Постановлении КС РФ от 31.05.2016 № 14‑П. Данные нормы были признаны в целом соответствующими Конституции РФ.

КС РФ указал на ряд характерных черт платы за возмещение вреда, касающихся вопросов налогообложения:

• плату за возмещение вреда следует квалифицировать не в качестве налога или сбора, а в качестве обязательного публичного индивидуально-возмездного платежа компенсационного фискального характера;
• поскольку данная плата не является налоговым платежом, федеральный законодатель был вправе установить ее не в НК РФ, а в специальном законодательном акте, регулирующем общественные отношения, возникающие в связи с использованием автомобильных дорог и осуществлением дорожной деятельности;
• в отличие от транспортного налога, объектом обложения которым является транспортное средство вне зависимости от пройденного им за налоговый период расстояния, а основным критерием (базой) для целей обложения этим налогом – мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (ст. 357 и 358, пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ), а также в отличие от акциза на бензин и дизельное топливо, объектом обложения которым признается реализация (передача) произведенных подакцизных товаров (п. 1 ст. 182 НК РФ), в качестве объекта платы за возмещение вреда выступает движение большегрузного транспортного средства по таким автомобильным дорогам. Учитывая, что объекты обложения названными публичными платежами не совпадают, нет оснований полагать, что в данном случае в отношении собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств применяется двойное обложение;
• плата за возмещение вреда с учетом условий ее взимания в сопоставлении с условиями взимания транспортного налога является в настоящее время основным финансовым бременем для собственников (владельцев) указанных транспортных средств, которые регулярно осуществляют перевозки по этим дорогам и, соответственно, участвуют в финансировании публичной деятельности по их поддержанию в надлежащем состоянии.

Плата за возмещение вреда: налоговый учет

Плата за возмещение вреда была введена, как сказано выше, 15 ноября 2015 года. Минфин заранее (еще в октябре 2015 года) дал разъяснения по вопросам налогового учета при УСНО рассматриваемого платежа (Письмо от 06.10.2015 № 03‑11‑11/57133).

«Упрощенцам», применяющим объект налогообложения «доходы минус расходы», было отказано в возможности учета в расходах платы за возмещение вреда. Логика финансистов следующая.

«Упрощенцы» учитывают расходы в соответствии с порядком их определения на основании ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной согласно положениям гл. 26.2 НК РФ (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Перечень налогов и сборов установлен ст. 13 – 15 НК РФ.

Плата за возмещение вреда в данный перечень не включена.

В связи с изложенным указанная плата не должна относиться к расходам налогоплательщика, находящегося на УСНО.

«Упрощенцы» предлагали учесть плату за возмещение вреда в качестве материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но и в этом случае Минфин им отказал (Письмо от 18.01.2016 № 03‑11‑06/2/1319), приведя следующие доводы.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, платежи за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы.

При этом ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ «Об охране окружающей среды» установлено, что плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за следующие его виды: выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками, сбросы загрязняющих веществ

Исходя из этого, налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, не вправе при определении объекта налогообложения учитывать расходы, связанные с внесением платы за возмещение вреда.

Таким образом, ни в 2015 году, ни в первом полугодии 2016 года «упрощенцы» не имели права учитывать в расходах плату за возмещение вреда.

3 июля 2016 года вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 № 249‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 249‑ФЗ), который урегулировал вопросы налогового учета платы за возмещение вреда.

Федеральный закон № 249‑ФЗ разработан и принят во исполнение Поручения Президента РФ от 17.12.2015 № ПР-2743 в связи с введением в действие системы взимания платы за возмещение вреда.

Внесены поправки в гл. 25 (ст. 270), 26.1 (ст. 346.5), 26.2 (ст. 346.16), 28 (ст. 361.1, 362, 363) НК РФ. В рамках данного материала рассмотрим подробнее новшества гл. 26.2 и 28 НК РФ.

Изменения в главе 28 НК РФ

Налогоплательщикам – индивидуальным предпринимателям. Глава 28 «Транспортный налог» НК РФ дополнена ст. 361.1 «Налоговые льготы». Согласно внесенным поправкам освобождаются от уплаты налога физические лица в отношении каждого транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированного в реестре транспортных средств системы взимания платы (далее – реестр), если сумма платы за возмещение вреда, уплаченная в налоговом периоде в отношении такого транспортного средства, превышает сумму исчисленного налога за данный налоговый период или равна ей.

Если сумма исчисленного налога в отношении транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированного в реестре, превышает сумму платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде, налоговая льгота предоставляется в размере платы путем уменьшения суммы налога на сумму платы.

Физическое лицо, имеющее право на налоговую льготу, подает в налоговый орган по своему выбору заявление о предоставлении налоговой льготы и документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговую льготу.

Положения ст. 361.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года по 31 декабря 2018 года включительно.

Эти нормы касаются в том числе индивидуальных предпринимателей, которые в порядке уплаты транспортного налога приравнены к физическим лицам. Соответственно, они должны представить в налоговый орган заявление и необходимые документы, чтобы уменьшить сумму транспортного налога к уплате в бюджет.

К сведению:

Федеральный закон № 249‑ФЗ приведет в 2016 году к выпадающим доходам дорожных фондов субъектов РФ в сумме 8,7 млрд руб., которые будут возмещаться за счет средств, зачисляемых в Федеральный дорожный фонд от сбора платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 т.

Таким образом, поскольку расчет транспортного налога индивидуальные предприниматели сами не делают, им надо срочно подать заявление о предоставлении налоговой льготы в виде платы за возмещение вреда за 2015 год с подтверждающими документами. При этом документы можно представить в любой налоговый орган по своему выбору. Напомним, что срок уплаты транспортного налога физическими лицами – не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 363 НК РФ). Транспортный налог уплачивается на основании уведомления, которое пришлет налоговый орган.

По окончании 2016 года индивидуальные предприниматели должны будут написать новое заявление о предоставлении льготы по транспортному налогу с приложением соответствующих документов.

Налоговый орган сделает расчет транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет, с учетом налоговой льготы в виде платы за возмещение вреда по формуле:

Налогоплательщикам-организациям. Пункт 2 ст. 362 НК РФ дополнен следующими нормами.

Сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированного в реестре, уменьшается на сумму платы, внесенную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде.

Если при применении налогового вычета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, она принимается равной нулю.

Сведения из реестра представляются в налоговые органы ежегодно до 15 февраля в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти в области транспорта по согласованию с ФНС.

К сведению:

Федеральный закон № 249‑ФЗ потребует разработки и издания нормативного правового акта федерального органа исполнительной власти в области транспорта о порядке предоставления сведений из реестра транспортных средств системы взимания платы за возмещение вреда в налоговые органы, необходимых для администрирования транспортного налога.

Кроме того, согласно новшествам, внесенным в п. 2 ст. 363 НК РФ, налогоплательщики-организации в отношении транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированного в реестре, исчисленные авансовые платежи по налогу не уплачивают.

Новшества, внесенные в ст. 362 и 363 НК РФ, носят временный характер: они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2016 года по 31 декабря 2018 года включительно.

Пример 1.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», за 2016 год в отношении транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т и зарегистрированного в реестре транспортных средств системы взимания платы, имеет следующие данные (цифры условные):

• плата за возмещение вреда, фактически уплаченная за налоговый период, – 10 000 руб.;
• исчисленная сумма транспортного налога за налоговый период – 8 000 руб.

Какую сумму транспортного налога нужно уплатить в бюджет за 2016 год?

В данном случае сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю, так как разница между начисленной суммой транспортного налога и фактически уплаченной платой за возмещение вреда принимает отрицательное значение (8 000 руб. - 10 000 руб.).

Таким образом, организации, которые должны уплачивать авансовые платежи по транспортному налогу, исчисляют этот налог, но в бюджет его не уплачивают до 2018 года. Напомним, что речь идет только о транспортных средствах, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 т и зарегистрированных в реестре.

Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по формуле в разрезе каждого указанного транспортного средства отдельно:

Изменения в главе 26.2 НК РФ

Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен пп. 37, в соответствии с которым при УСНО учитывается в расходах сумма платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы.

При этом фактически уплаченная в течение налогового периода сумма платы за возмещение вреда учитывается в расходах при исчислении налога за налоговый период в размере превышения фактически внесенной платы над суммой транспортного налога, исчисленной за налоговый период в соответствии с гл. 28 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированных в реестре.

При исчислении авансовых платежей по налогу за отчетные периоды налогоплательщики учитывают в расходах фактически внесенную плату за отчетный период, уменьшенную на сумму авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленную за отчетный период согласно положениям гл. 28 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированных в реестре.

Приведенный порядок действует с 1 января 2016 года по 31 декабря 2018 года включительно.

С 1 января 2019 года в расходах при УСНО будет учитываться полная сумма платы за возмещение вреда.

Рассмотрим на примере порядок учета в расходах суммы платы за возмещение вреда за 2016 год.

Пример 2.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», за 2016 год имеет следующие данные в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы (цифры условные):

• плата за возмещение вреда, фактически уплаченная за налоговый период, – 10 000 руб.;
• исчисленная сумма транспортного налога за налоговый период – 8 000 руб.

Какую сумму платы за возмещение вреда можно учесть в расходах при УСНО?

В расходах при УСНО в данном случае можно учесть 2 000 руб. (10 000 ‑ 8 000).

Таким образом, сумма платы за возмещение вреда, учитываемая в расходах при УСНО, рассчитывается по формуле:

В итоге законодатель ввел такой механизм учета платы за возмещение вреда, при котором она учитывается при расчете транспортного налога с данного транспортного средства, а в случае превышения над суммой транспортного налога разницу можно учесть в расходах при УСНО.

Но еще раз скажем, что данный порядок временный: с 2019 года плата за возмещение вреда будет учитываться в расходах при УСНО в полной сумме, но и транспортный налог будет уплачиваться тоже в полном размере.

К сведению:

В бухгалтерском учете расходы признаются при соблюдении условий, установленных ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Для целей применения настоящего положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

В себестоимость перевозок (работ, услуг) автомобильного транспорта включаются в том числе затраты на уплату таможенных сборов, оплату проезда автотранспорта, оплату проезда по платным дорогам и разрешений на проезд по временно закрытым дорогам (Инструкция по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утвержденная Минтрансом 29.08.1995).

Расходами по обычным видам деятельности для автотранспортных организаций являются расходы, непосредственно связанные с процессом перевозок грузов и пассажиров, выполнением других работ и оказанием других услуг автомобильного транспорта (в том числе связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием) (Приказ Минтранса России от 24.06.2003 № 153 «Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте»).

Поскольку плата за возмещение вреда не является налоговым платежом, она учитывается на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».

Дебет 76 Кредит 51 – перечислена плата (аванс) оператору (до выхода автотранспорта на дороги);

Дебет 20 Кредит 76 – списана оператором сумма платы по итогам рейса.

Перерасчет налогов в 2016 году

Поскольку Федеральный закон № 249‑ФЗ вступил в силу в середине 2016 года, а его действие распространяется на период с 1 января 2016 года (для индивидуальных предпринимателей в отношении транспортного налога – с 1 января 2015 года), «упрощенцам» необходимо учесть сумму платы за возмещение вреда в отношении как транспортного налога, так и налога, уплачиваемого при УСНО. Для этого надо сделать в бухгалтерской справке перерасчет авансовых платежей по указанным налогам и отразить полученные результаты в учете, как в бухгалтерском, так и в налоговом.

В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н, нужно показать расходы в виде платы за возмещение вреда, учитываемой при УСНО, в июле 2016 года за полугодие 2016 года.

* * *

3 июля 2016 года вступил в силу Федеральный закон № 249‑ФЗ, который урегулировал вопросы налогового учета платы за возмещение вреда.

Теперь собственники (владельцы) большегрузных транспортных средств имеют возможность зачета суммы платы за возмещение вреда при исчислении в соответствующем налоговом периоде размера транспортного налога (который тоже направлен на возмещение публичных затрат, связанных с негативным воздействием транспортного средства на дороги общего пользования, и рассчитывается исходя из параметров, отражающих в определенной мере степень такого негативного воздействия), а также для них устанавливается налоговая преференция по транспортному налогу до 1 января 2019 года.

Тем самым Правительство РФ, по сути, признало необходимость оптимизации указанных платежей и снижения финансового бремени для собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств. Данная корректировка правового регулирования отвечает принципам соразмерности и справедливости и является конституционно оправданной. Такой вывод сделал КС РФ.

У «упрощенцев» появился новый вид расходов – плата за возмещение вреда, который введен с 1 января 2016 года. До 2019 года действует временный механизм расчета данного вида расхода с учетом сумм транспортного налога.

Соответственно, «упрощенцам» необходимо сделать перерасчет сумм транспортного налога и налога, уплачиваемого при УСНО, за полугодие 2016 года с учетом введенных новшеств.