Организациям и индивидуальным предпринимателям закон предоставляет право получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога. Об этом говорится в ст. 145 НК РФ. Одним из спорных моментов применения данной нормы является то, насколько принципиально важно уведомить налоговый орган об использовании такого освобождения. На этот счет существуют разные мнения. Высказался на обозначенную тему и ВС РФ, что важно для тех налогоплательщиков, которые готовы добиваться соблюдения своих прав в суде.
Прежде всего, конечно, для получения освобождения от исполнения обязанностей по исчислению и уплате в бюджет НДС организации или предпринимателю необходимо выполнить основные требования, предусмотренные ст. 145 НК РФ. Эти требования таковы: сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), в течение трех предшествующих календарных месяцев не должна превысить 2 млн руб. (без учета налога). Кроме того, в течение указанного периода не должно быть реализации подакцизных товаров.
Однако имеется еще одно формальное требование, которое заключается в следующем. Согласно п. 3 ст. 145 НК РФ лицу, которое решило воспользоваться правом на освобождение, нужно подать в налоговый орган уведомление об этом, а также документы, перечисленные в п. 6 той же статьи. В норме указан определенный срок для исполнения предписания закона – не позднее 20‑го числа месяца, начиная с которого хозяйствующий субъект использует освобождение. Иначе говоря, представить уведомление и документы можно тогда, когда налогоплательщик уже фактически реализовал право не исчислять и не платить налог в течение 20 или менее дней.
Подобным же образом должны действовать организации и предприниматели, которые в течение 12 месяцев пользовались освобождением и хотят его продлить. В абзаце 2 п. 4 ст. 145 НК РФ указан срок, в течение которого следует уведомить об этом налоговый орган и подтвердить наличие права на применение «льготы» соответствующими документами, – по истечении упомянутых 12 календарных месяцев не позднее 20‑го числа последующего месяца.
Часто налогоплательщики забывают о необходимости выполнения требований, установленных п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ, полагая, что для освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС достаточно соблюсти условие о предельном размере выручки. А это, как показывает судебная практика, приводит к серьезным разногласиям с контролирующими органами.
Во втором случае (при продлении еще на год использования права на освобождение) налогоплательщику, не подавшему уведомление и документы в установленный срок, придется восстановить налог за прошедшие 12 месяцев, уплатить штрафы и пени. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 145 НК РФ.
А вот что касается первого случая (первоначального использования освобождения), то никаких санкций за опоздание представления уведомления и документов не предусмотрено. Данный факт констатирует ФНС в Письме от 14.08.2015 № ГД-4-3/14351.
Здесь же налоговики признают, что это нарушение не влечет отказа налогоплательщику в предоставлении права на освобождение. Делая такой вывод, они ссылаются на п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.
Из разъяснений Пленума ВАС следует: несмотря на установление определенных сроков для подачи уведомлений, эти сроки не несут в себе никакой ограничительной функции. Представляя уведомление, налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать предусмотренное ст. 145 НК РФ право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Судьи заметили, что в силу закона уведомить налоговиков можно и после начала применения освобождения. Действительно, как мы показали, это можно сделать в течение 20 дней после начала (продления) реализации права на освобождение.
Арбитры сделали вывод: лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. По их мнению, это относится и к случаю ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов в соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ.
Таким образом, судьи считают, что пусть и с опозданием, но уведомление подать надо. При этом каких‑либо пределов подобного опоздания они не устанавливают. Возникает вопрос: допустимо ли представить заявление, когда уже налоговый орган начал налоговую проверку или даже закончил ее? Будут ли у проверяющих основания отказать в предоставлении освобождения?
По этому поводу в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13 по делу № А52-1669/2012 отмечено, что, когда о необходимости уплаты НДС плательщику (в данном случае предпринимателю) становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано хозяйствующим субъектом.
Предприниматель подал уведомление и подтверждающие документы в ходе выездной налоговой проверки, когда стало понятно, что он неправомерно применял специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД (который, заметим, тоже освобождает налогоплательщика от уплаты НДС).
Высшие арбитры указали на то, что предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Такой подход высших судей чиновники как ФНС, так и Минфина (см. письма от 08.07.2015 № 03‑07‑14/39360, от 16.06.2015 № 03‑07‑14/34600, от 18.03.2015 № 03‑07‑15/14580[1]) рекомендуют налоговым органам на местах применять при проверках.
По сути, суды признают, что налогоплательщик может принять решение о применении освобождения от обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ, задним числом, первоначально не планируя этого вообще. В результате чиновники поняли, что иной подход в арбитражных судах не будет поддержан (см., например, постановления АС ЦО от 18.01.2016 № Ф10-4519/2015 по делу № А64-1075/2015, АС УО от 21.01.2016 № Ф09-10679/15 по делу № А60-16672/2015, АС СЗО от 25.09.2015 по делу № А26-7604/2014).
Можно выделить Постановление АС ЗСО от 17.12.2014 № Ф04-13210/2014 по делу № А67-4888/2013. Предприниматель в 2014 году представил в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика за периоды 2009 – 2011 годов, когда рассмотрение спора между ним и налоговиками уже началось в суде. И здесь арбитры пришли к выводу, что предприниматель имеет право на освобождение от уплаты НДС, исчисленного с дохода за указанные периоды.
А из Постановления АС УО от 29.06.2016 № Ф09-4981/16 по делу № А50-16528/2015 следует, что, если налогоплательщик вообще не подавал уведомление и документы, он все равно имеет право не платить НДС при соответствии размера выручки предельному уровню, установленному законом. Иными словами, поскольку по смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки инспекция должна определить реальные налоговые обязательства проверяемого лица, даже при отсутствии волеизъявления о применении норм ст. 145 НК РФ оно должно быть освобождено от обязанностей плательщика НДС, если выполняется условие по выручке.
Как видим, порядок предоставления налогоплательщику права не исчислять и не платить в бюджет НДС сложился на основе позиции, сформированной не действующим сейчас ВАС. Поэтому важно знать, что думают о том же судьи ВС РФ. Ведь именно их мнением нужно руководствоваться в настоящее время.
В связи с этим обратим внимание на Постановление АС ПО от 10.02.2016 № Ф06-5339/2015 по делу № А12-20457/2015[2]. И мы увидим ситуацию, очень схожую с описанной в Постановлении АС ЗСО № Ф04-13210/2014 по делу № А67-4888/2013, но имеющую иные последствия.
Итак, физическое лицо в 2011 – 2013 годах осуществляло предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (сдавало имущество в аренду). В ходе выездной проверки (решение по ее итогам вынесено инспекцией 17.09.2014, которое отменено вышестоящим налоговым органом вследствие несоблюдения процедурных моментов, новое решение по проверке принято последним 02.12.2014) было определено, а в судах подтверждено, что данное физическое лицо в целях налогообложения должно быть приравнено к ИП. И на него должен распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный Налоговым кодексом для индивидуальных предпринимателей.
Казалось бы, в таком случае новоиспеченный ИП на основании своего статуса может использовать и право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, чем можно объяснить тот факт, что он не платил НДС, пока не считал себя индивидуальным предпринимателем.
Вероятно, в надежде на пересчет доначисленных в результате выездной проверки сумм НДС он 28.01.2015 (то есть после проверки) подал в инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты налога за периоды 2011 – 2013 годов. Налоговики, разумеется, отказали в предоставлении такого права, что явилось основанием для обращения предпринимателя в суд.
Ссылки на озвученную выше позицию Президиума ВАС арбитры не приняли, указав, что уведомление предприниматель не подавал ни в ходе выездной проверки, ни с возражениями на акт, ни на стадии обжалования решения инспекции в вышестоящем налоговом органе.
Действительно, он сделал это позднее. Следовательно, судьи косвенно определили крайний срок для подачи уведомления в инспекцию – вступление в силу решения, принятого последней по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Между тем пропуск данного срока не лишает налогоплательщика права на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, если он заявит о реализации такого права на стадии судебного оспаривания результатов проверки. Пусть уведомление (и необходимые документы, конечно) будет подано непосредственно в инспекцию, но суд для того, чтобы учесть его при вынесении решения по делу, должен быть проинформирован об этом.
В рассматриваемом случае предприниматель хотя и изъявил желание освободиться от уплаты НДС за четыре дня до вынесения судебного акта (уведомление подано в инспекцию 28.01.2015, решение принято 02.02.2015), суд ничего об этом не знал. В результате он подтвердил законность ненормативного акта налогового органа, в том числе наличие у проверяемого лица обязанности по уплате НДС. Решение суда (оно, кстати, оставлено в силе следующей инстанцией) окончательно разрешило вопрос о возможности применения освобождения от уплаты налога. Значит, право на такое освобождение задним числом налогоплательщиком утрачено.
И вот данная ситуация рассмотрена ВС РФ. Определением от 19.05.2016 № 306‑КГ16-5196 он поддержал окружных арбитров. При этом судья ВС РФ ничего не сказал о соблюдении процедурных сроков, а лишь определил, что предпринимателем не соблюден заявительный порядок применения положений ст. 145 НК РФ (что выразилось в том числе в подаче заявления без необходимых подтверждающих документов).
* * *
Таким образом, мы имеем определенное ужесточение позиции высших судей. Теперь едва ли можно будет ожидать от арбитражных судов указаний, подобных имевшим место в Постановлении АС УО № Ф09-4981/16 по делу № А50-16528/2015 (напомним, налогоплательщик и не думал об освобождении, он категорически был не согласен с тем, что является плательщиком НДС).
По мнению ВС РФ, налоговый орган или суд не должны сами освобождать хозяйствующего субъекта от исполнения обязанностей плательщика НДС, если он не заявит о намерении использовать данное освобождение на стадии налоговой проверки или судебного оспаривания ее итогов. Иными словами, заявительный порядок применения положений ст. 145 НК РФ должен быть соблюден, в том числе путем представления подтверждающих документов (см. также Постановление АС ПО от 24.05.2016 № Ф06-8642/2016 по делу № А06-6071/2015[3]).
Из материалов дела № А12-20457/2015 следует, что налогоплательщик при подаче заявления не приложил выписку из Книги учета доходов и расходов хозяйственных операций[4] за три календарных месяца, предшествующих использованию права на освобождение. Несмотря на то, что, не считая себя индивидуальным предпринимателем, он ее не вел, книгу следовало сформировать за весь период осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Однако, полагаем, нельзя говорить о принципиальном изменении подхода судей. Ясно одно, изъявить желание освободиться от уплаты НДС и представить соответствующие документы (пусть и задним числом) нужно до окончания судебного разбирательства в отношении решения налогового органа, которым проверяемому лицу вменены обязанности плательщика НДС. Только тогда налогоплательщик сможет реализовать право на освобождение от данных обязанностей, предоставленное ему ст. 145 НК РФ. Именно такой вывод следует из Определения ВС РФ № 306‑КГ16-5196.
[1] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 29.06.2015 № ГД-4-3/11238@.
[2] Мы комментировали это постановление в статье Н. Н. Салтыковой «Подборка свежей арбитражки», № 3, 2016. Но теперь ситуация, рассмотренная в данном постановлении, получила дальнейшее развитие.
[3] Определением ВС РФ от 20.07.2016 № 306‑КГ16-9087 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
[4] Форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
Начать дискуссию